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Ponentes reforma tributaria


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Impuesto a la Riqueza - IR

El proyecto de ley que se somete a consideración del Honorable Congreso de la República, busca crear un Impuesto a la Riqueza. En atención a lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política, corresponde a la Ley fijar directamente los elementos de los impuestos, estos son, los sujetos pasivos, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. En este sentido, el texto del proyecto determina todos estos elementos como se pasa a explicar.


En el articulado se definen los sujetos pasivos y los no contribuyentes del Impuesto a la Riqueza:


  1. En general, se proponen como contribuyentes del Impuesto a la Riqueza las personas naturales, jurídicas y las sociedades de hecho que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.




  1. También serán contribuyentes del Impuesto a la Riqueza, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales, las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia fiscal en Colombia, pero sólo respecto de su riqueza poseída en Colombia.




  1. Por último, también serán contribuyentes del Impuesto a la Riqueza, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno, las sociedades y entidades extranjeras respecto de su riqueza poseída en el país, bien sea directa o indirectamente, a través de establecimientos permanentes o sucursales.

Así mismo, se listan las personas y entidades que no serán contribuyentes del Impuesto a la Riqueza. Dicho listado, en términos generales, concuerda con entidades que no tienen la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta. Sólo en algunos casos se excluye de la aplicación del Impuesto a la Riqueza a personas que son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta. Tal es el caso de los inversionistas de capital del exterior de portafolio (Cfr. Art. 18-1, ET), a quienes, a pesar de haber sido calificados como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, no se les aplicará el Impuesto a la Riqueza, en razón a que el tipo de activos que generalmente, y por disposición legal, dichos inversionistas poseen en el país están excluidos de la base gravable del Impuesto a la Riqueza.


Adicionalmente, se propone excluir de la aplicación del impuesto a estos inversionistas, en aras de no afectar gravemente el desarrollo del mercado de capitales, el cual es altamente sensible a la imposición de nuevos gravámenes, así como de ciertos deberes formales, tales como la presentación de declaraciones de impuestos.
Así mismo y obedeciendo a razones de capacidad contributiva, se propone excluir de la aplicación del Impuesto a la Riqueza a las sociedades y entidades que se encuentran en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de restructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de acuerdo con la Ley 1116 de 2006. De igual manera, se excluyen del Impuesto a la Riqueza las personas naturales que se encuentren sometidas al régimen de insolvencia de personas naturales previsto en la Ley 1564 de 2012.
Adicionalmente, se incluye una cláusula anti-abuso en virtud de la cual los socios o accionistas que realicen, participen o faciliten actos en virtud de los cuales se decrete la disolución y liquidación de una sociedad con la finalidad de defraudar al fisco o como mecanismo para no ser contribuyente del Impuesto a la Riqueza, deberán responder solidariamente ante la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN por el impuesto, los intereses y las sanciones, de ser el caso, que la sociedad habría tenido que pagar de haber sido contribuyente del Impuesto a la Riqueza. Es importante señalar que la eventual aplicación de este mecanismo anti-abuso no excluye la aplicación de la cláusula general anti-abuso que fue introducida por la Ley 1607 de 2012 en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario.
También se define como hecho generador del Impuesto a la Riqueza la posesión de la misma a 1 de enero del año 2015, cuyo valor sea igual o superior a $1.000 millones de pesos. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente menos las deudas vigentes a cargo del contribuyente, en esa fecha.
En el mencionado artículo se incluye, como parágrafo, una cláusula anti-abuso contra el fraccionamiento de riquezas realizado con el fin de no alcanzar el límite previsto. Así, se dispone que si una sociedad llevó a cabo un proceso de escisión, entre la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y el 1 de enero de 2015, se deberán sumar las riquezas poseídas a 1 de enero de 2015 por las sociedades escindidas y beneficiarias para determinar la sujeción pasiva al Impuesto a la Riqueza.
De igual manera, con el fin de determinar la sujeción pasiva al Impuesto a la Riqueza, se dispone que las personas naturales o jurídicas que constituyan sociedades entre la fecha de vigencia de la Ley y el 1 de enero de 2015 deberán sumar a las riquezas que posean a 1 de enero de 2015 las riquezas de las nuevas sociedades constituidas, teniendo en cuenta para ello la proporción en la que las personas naturales o jurídicas mencionadas en primer lugar participan en las nuevas sociedades.
El proyecto de Ley define la base gravable del Impuesto a la Riqueza como el valor del patrimonio bruto del contribuyente poseído a 1 de enero de 2015 menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha, determinados conforme a lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario. Del valor así definido, el artículo propuesto permite la detracción de los siguientes valores:


  1. Solamente para las personas naturales, las primeras 12.200 UVT del valor patrimonial de la casa o apartamento de habitación; es decir, cerca de $340.000.000 para el año 2015.




  1. El valor patrimonial neto de las acciones, cuotas o partes de interés social en sociedades nacionales poseídas directamente o a través de fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva. Con el fin de dar aplicación al principio de transparencia fiscal que orienta el tratamiento tributario tanto de la fiducia mercantil (Cfr. Art. 102, Estatuto Tributario) como de los fondos de inversión colectiva (Cfr. Arts. 23-1 y 368-1, Estatuto Tributario y Decreto 1848 de 2013), se establece la siguiente regla: cuando las acciones, cuotas o partes de interés en sociedades nacionales son poseídas a través de fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva, se permite la detracción del valor patrimonial neto equivalente al porcentaje que dichas acciones, cuotas o partes de interés tengan en el total del patrimonio bruto del patrimonio autónomo o del fondo de inversión colectiva, según sea el caso, en proporción a la participación del contribuyente. Esta detracción se permite con el fin de evitar la doble tributación económica que se generaría de la sujeción al Impuesto a la Riqueza tanto de las personas jurídicas nacionales como de las personas naturales.




  1. El valor patrimonial neto de los aportes realizados por los cooperados a las entidades de que trata el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario. Esta detracción se permite en atención al principio de igualdad, pues se entiende que la función económica que cumplen las entidades del sector solidario es similar a aquella que cumplen las sociedades.




  1. El valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y uso público de las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el valor patrimonial neto de los bancos de tierras que posean las empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria.

Se prevé una excepción a la base gravable determinada conforme a las reglas anteriores. En efecto, en el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, se propone que la base gravable se determine por patrimonio bruto del contribuyente poseído a 1 de enero de 2015, menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa misma fecha, siempre que se encuentre vinculado a las actividades sobre las cuales tributan como contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Adicionalmente, en el caso de las cajas de compensación familiar, se busca ajustar la ley frente a lo fallado por la Corte Constitucional en la sentencia C-890 de 2012, en la cual la Corte recordó que los recursos parafiscales administrados por las cajas de compensación familiar no se pueden gravar con ningún impuesto.


También se definen los valores patrimoniales que se pueden detraer de la base gravable del Impuesto a la Riqueza y remite para su determinación a lo dispuesto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, de tal manera que se aplican las mismas bases patrimoniales que se aplican en la determinación del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
De otra parte, la tarifa del Impuesto a la Riqueza es determinada de manera progresiva y marginal; esto es, a aquellos sujetos pasivos que reportan una mayor base gravable les es aplicable una tarifa efectiva mayor que a aquellos sujetos pasivos que reportan una menor base gravable. Lo anterior, en concordancia con el principio de progresividad que orienta el sistema tributario de acuerdo con lo establecido en el artículo 363 de la Constitución Política. La tabla que se presenta a continuación, contenida en el articulado, resume esta tarifa progresiva:
Tabla 5


Se define la fecha de causación del Impuesto a la Riqueza, la cual queda fijada el 1 de enero de 2015, 2016, 2017, 2018.
Adicionalmente, el proyecto de Ley adiciona el artículo 298-6 del Estatuto Tributario con el fin de prohibir la compensación, deducción o descuento del Impuesto a la Riqueza en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE y en el Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Por su parte, se permite a un no contribuyente declarar y pagar voluntariamente el Impuesto a la Riqueza.
Finalmente, en lo que al Impuesto a la Riqueza concierne, se adiciona el artículo 298-8 al Estatuto Tributario cuyo propósito es someterlo a las normas sobre declaración, pago, administración, control y no deducibilidad contempladas en los artículos 298, 298-1, 298-2 y demás disposiciones concordantes de dicho Estatuto.
Es importante destacar que el Impuesto a la Riqueza que se propone en el presente proyecto de ley es un impuesto nuevo y distinto respecto de otros impuestos preexistentes. Además de prever sujetos pasivos distintos y una base gravable diferente, este Impuesto a la Riqueza se liquida de manera marginal y progresiva, a diferencia de los impuestos al patrimonio de otros gravámenes que se liquidaban con tarifas proporcionales. El Impuesto a la Riqueza propuesto en el presente proyecto de Ley, se establece para las personas naturales y jurídicas cuya riqueza sea superior a $1.000 millones. Una vez determinado si se es declarante del impuesto, los primeros $2.000 millones de riqueza se liquidan a la tarifa del 0,20%; los siguientes $1.000 millones de riqueza, a la tarifa del 0,35%; los siguientes $2.000 millones de riqueza, a la tarifa del 0,75%, y; finalmente para las riquezas que excedan los $5.000 millones, el exceso se gravará a la tarifa del 1,50%.
El efecto recaudatorio esperado del Impuesto a la Riqueza es de $6,2 billones los cuales se distribuyen así, $6,0 billones en cabeza de personas jurídicas y $0,2 billones en cabeza de personas naturales. Las tablas 6 y 7 muestran la distribución de este recaudo por los rangos de base gravable correspondientes a las 4 tarifas marginales, el número de contribuyentes en cada rango y el total del recaudo por tipo de contribuyente.

Tabla 6

PERSONAS JURIDICAS DECLARANTES A PARTIR DE $1000 MILLONES DE RIQUEZA

Cifras en millones de pesos de 2015

 

 

 

 

 

No. Rango

Rangos de riqueza

Casos

Tarifa marginal

Propuesta: recaudo estimado (marginalidad y progresividad)

1

Menor a $2.000 mill

15.191

0,20%

38.460

2

Mayor o igual $2.000 mill y menor $3.000 mill

5.228

0,35%

29.031

3

Mayor o igual de $3.000 mill y menor $5.000 mill

4.313

0,75%

59.492

4

Mayor o igual de $5.000 mill

7.340

1,50%

5.910.259

 

Total

32.072

 

6.037.243

Fuente: Declaraciones de renta P. Jurídicas, corte mayo 30 2014. SGTIT - DIAN.

 

 

Elaboró: CEE -SGAO-DGO-DIAN.

 

 

 


Tabla 7

PERSONAS NATURALES DECLARANTES A PARTIR DE $1.000 MILL DE RIQUEZA

Cifras en millones de pesos de 2015

 

 

 

 

 

No. Rango

Rangos de riqueza

Casos

Tarifa marginal

Propuesta: recaudo estimado (marginalidad y progresividad)

1

Menor a $2.000 mill

39.963

0,20%

39.048

2

Mayor o igual $2.000 mill y menor $3.000 mill

6.206

0,35%

15.359

3

Mayor o igual de $3.000 mill y menor $5.000 mill

3.576

0,75%

21.276

4

Mayor o igual de $5.000 mill

2.281

1,50%

135.281

 

Total

52.026

 

210.965

Fuente: Declaraciones de renta P. Naturales, corte mayo 30 2014 . SGTIT. DIAN.

 

 

Elaboró: CEE -SGAO-DGO-DIAN.

 

 

 


Sobretasa del impuesto sobre la renta para la equidad - CREE
Adicionalmente, se crea por los años 2015, 2016, 2017 y 2018 una sobretasa al impuesto sobre la renta para la Equidad – CREE (en adelante CREE) a cargo de los contribuyentes de dicho impuesto que tengan una base gravable igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000). La tarifa de esta sobretasa se calcula de manera marginal; así, cuando la base gravable del CREE sea igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000), la sobretasa del tres por ciento (3%) sólo se aplica a aquellos valores que excedan los mil millones de pesos ($1.000.000.000).

 

En el mismo artículo que define la tarifa, se crea el anticipo de la sobretasa al CREE por un valor del 100% de la misma, tomando como referencia la base gravable del CREE declarada en el año inmediatamente anterior. Es importante tener presente que la Corte Constitucional mediante sentencias C-485 de 2003 y C-445 de 1995, avaló la constitucionalidad de los anticipos de impuestos como mecanismos para facilitar, acelerar y asegurar su recaudo. En este sentido, el mecanismo propuesto busca que los recursos provenientes de esta sobretasa ingresen al PGN durante el año 2015, para así garantizar la adecuada disponibilidad de los recursos.



 

Un aspecto que vale la pena destacar es que la sobretasa al CREE no tiene destinación específica; en consecuencia, no tendrán la misma destinación que los recursos provenientes del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, ni le serán aplicables las normas generales que sobre destinación y garantía establece la Ley 1607 de 2012 para este impuesto. En este orden de ideas, la sobretasa al CREE que aquí se propone hará unidad de caja con los demás ingresos corrientes de la Nación.


El efecto recaudatorio de la sobretasa del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE es de $2,5 billones de pesos.
Tabla 8

SOBRETASA CREE - TARIFA MARGINAL ADICIONAL DEL 3% POR ENCIMA DE $1000 MILLONES DE BASE GRAVABLE

Cifras en millones de pesos de 2015

 

 

 

 

 

 







No. Rango

Rangos de base gravable CREE

Casos

0-1000

>=1000

Total base gravable

Tarifa Marginal

Recaudo Estimado

1

Menor de $1,000 mill

232.604

12.955.638

 

12.955.638

0%

0

2

Mayor o igual de $1.000 mill

6.025

6.401.043

75.959.134

82.360.177

3%

2.471.224

 

Total

238.629

19.356.680

75.959.134

95.315.814

 

2.471.224

Fuente: Declaraciones de Impuesto CREE, corte septiembre 12 2014. SGTIT. DIAN.

 







Elaboró: Coordinación de Estudios Económicos. SGAO-DIAN.

 

 

 








Mecanismos de lucha contra la evasión
En el marco de la lucha contra la evasión tributaria, el Gobierno Nacional ha introducido nuevas herramientas que permitirán el incremento del control de estas problemáticas que afectan la hacienda pública nacional, y ponen en riesgo el desarrollo y la estabilidad macroeconómica del país.
En ese sentido fueron aprobadas por el Congreso de la República normativas tendientes a reducir este flagelo, como lo es la norma anti abuso en materia tributaria, un nuevo régimen de precios de transferencia, un nuevo régimen de paraísos fiscales, un nuevo régimen de fusiones y adquisiciones, y una regla de subcapitalización. Adicionalmente, el país adhirió a la Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), y ha suscrito una serie de acuerdos para el intercambio de información tributaria y acuerdos para evitar la doble tributación con varias jurisdicciones, que permitirán acceder a mecanismos expeditos como el intercambio automático de información tributaria y la asistencia en la recolección de impuestos.
Como se observa, el país ha incluido una serie de mecanismos e instrumentos legales y acuerdos internacionales que le permiten aumentar la lucha contra la evasión de los impuestos, en especial en relación con aquellos aspectos de contenido internacional, y esencialmente dentro del impuesto sobre la renta.
No obstante lo anterior, y sin perjuicio de las herramientas y regímenes introducidos en la Ley 1607 de 2012, se hace necesario el establecimiento de nuevas medidas que faciliten aún más la lucha en contra del fenómeno que actualmente afecta más gravemente las finanzas públicas a nivel mundial, como lo es la erosión de la base tributaria y la distribución artificial de ingresos y deducciones entre las estructuras corporativas internacionales, lo que permite la reducción o eliminación de las obligaciones tributarias de los grupos económicos a nivel mundial3.
Dentro de estas nuevas medidas de lucha contra la evasión tributaria y el fraude fiscal, se propone el establecimiento de un nuevo impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza, el cual tiene como objetivo defender la base gravable del impuesto de renta y complementarios, y del mismo Impuesto a la Riqueza. Como se expone más adelante, este Impuesto Complementario de Normalización Tributaria cumple el doble objetivo de proteger e incrementar sustancialmente la base gravable de los principales impuestos a nivel nacional, y de permitir la regularización de activos, que por tratarse de bienes no declarados en su oportunidad, se ven sometidos a un nuevo tributo que no le es exigible a los contribuyentes cumplidos.
Adicionalmente, este régimen anti evasión se complementa con la tipificación de nuevas conductas de carácter penal, las cuales se relacionan con la omisión de activos que, debiendo haber sido incluidos en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE o del Impuesto a la Riqueza y su Complementario, no lo fueron, y con la inclusión en dichas declaraciones de pasivos inexistentes. Lo anterior constituye un nuevo paradigma normativo en la lucha contra la evasión y el fraude tributario.


  1. El Impuesto Complementario de Normalización Tributaria

Con el fin de obtener información completa acerca de los activos que los residentes fiscales colombianos no han declarado en Colombia, se propone la creación de un Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, que se causa en los años 2015, 2016 y 2017 como un impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza. Este impuesto estará a cargo de los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y de los declarantes voluntarios de dicho impuesto en los términos propuestos en este Proyecto de Ley, que tengan activos omitidos. Adicionalmente, se prevé que este nuevo impuesto complementario se declare, liquide y pague en la declaración del Impuesto a la Riqueza.

El hecho generador del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, según la propuesta, es la posesión de activos que no hayan sido incluidos en las declaraciones tributarias en Colombia, existiendo la obligación legal de incluirlos. De esta manera, se crea una diferenciación entre aquellos contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna y aquellos que no. En efecto, para aquellos contribuyentes que teniendo la obligación de declarar dichos activos no lo hicieron, se configura el hecho generador del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria. En tanto que para los primeros, es decir, para aquellos que declararon sus activos de manera oportuna, no nace el citado impuesto complementario.

El proyecto de ley se encarga de definir la base gravable del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria como el valor patrimonial de los activos omitidos de acuerdo con las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario. Se incluye como punto de referencia el valor patrimonial, con el fin de no generar arbitrajes entre los activos que se tienen en el exterior y los locales. Adicionalmente, esta propuesta busca generar estabilidad jurídica en la medida en que los valores que se incluyen en las declaraciones tributarias son los valores determinados conforme a las reglas fiscales.

El proyecto de ley también propone la inclusión de un parágrafo en virtud del cual se asemejan a derechos fiduciarios los derechos en fundaciones de interés privado, trusts o cualquier otro negocio fiduciario del exterior. Así, la valoración de los mismos se hará de acuerdo con el artículo 271-1 del Estatuto Tributario.

De otro lado, con el fin de que los contribuyentes del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria puedan revelar correctamente sus activos omitidos, se les da la posibilidad de que lo hagan dentro de un espacio de tiempo comprendido entre los años 2015 y 2017. Ahora, como se observa en la tabla de tarifas que se incluye en la propuesta, la tarifa del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria se incrementa de manera gradual entre 2015 y 2017. Esto, con el fin de incentivar a que los contribuyentes que han omitido activos procuren su regularización lo más pronto posible.

En vista de que se está creando un nuevo impuesto por concepto de los activos omitidos, se propone que la inclusión de dichos activos en las declaraciones de impuestos no genere renta por comparación patrimonial, ni renta líquida gravable por omisión. Así las cosas, se busca que por los años 2015, 2016 y 2017, se remplace el tratamiento previsto en el inciso 1 del artículo 239-1 del Estatuto Tributario por un nuevo impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza.

Ahora bien, la siguiente disposición busca dar claridad a los contribuyentes sobre el hecho de que ser contribuyente del Impuesto Complementario a la Normalización Tributaria aquí propuesto, no implica la legalización respecto del origen de los activos omitidos. Así, se establece que el registro de los activos no implica la legalización de los mismos cuando su origen hubiere sido ilícito o se encuentren directa o indirectamente relacionados con el lavado de activos o la financiación del terrorismo.

Adicionalmente, con el fin de tener un control adecuado de los activos que los colombianos tienen en el exterior, se crea una declaración tributaria en la que se debe consignar la información sobre los activos que los residentes colombianos poseen en el exterior. Para tal efecto, se adiciona el artículo 574 del Estatuto Tributario en un numeral, con el propósito de crear dicha declaración. En línea con lo anterior, además se adiciona al Estatuto Tributario el artículo 607 en el cual se define el contenido de la declaración de activos en el exterior.
Es importante tener presente que el régimen de normalización que se somete a consideración del H. Congreso de la República hace parte de un plan de trabajo más amplio que comprende la penalización del incumplimiento de obligaciones tributarias y con la implementación de un régimen que prevenga el diferimiento de la causación y pago de los impuestos como parte de los compromisos adquiridos en el plan de acceso de Colombia a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Así, como primera medida, se propone la inclusión del Capítulo 12 del Título XV del Código Penal con el fin de consagrar el delito de Omisión de Activos. Aunque el contenido del tipo penal recién mencionado es objeto de otra sección en esta exposición de motivos, vale la pena mencionar los siguientes aspectos:


  1. La configuración del tipo penal requiere de una conducta dolosa en los términos de la Parte General del Código Penal. Así, se excluye la configuración del tipo cuando en la realización de la conducta o del verbo rector no media el dolo.




  1. El tipo penal comprende varios verbos rectores, a saber: omitir activos o incluir información inexacta en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE o del Impuesto a la Riqueza y Complementario, o declarar pasivos inexistentes.




  1. Por último, el tipo penal comprende un aspecto objetivo relacionado con los verbos rectores. En efecto, el tipo no se configura a menos los activos omitidos o los pasivos inexistentes que causaron el perjuicio tributario, tengan un valor igual o superior a 12.966 salarios mínimos legales vigentes.

Así las cosas, el Gobierno Nacional propone al H. Congreso de la República un régimen de transición para que quienes por diferentes motivos hayan omitido declarar sus activos tengan la oportunidad, pagando el Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, de declarar dichos activos sin incurrir en el tipo penal recién descrito. En este mismo sentido, en el Parágrafo del Artículo 434 A que se propone adicionar al Código Penal, se dispone que se extingue la acción penal cuando se presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes con el lleno de los requisitos legales y liquidando los impuestos, sanciones e intereses moratorios a que haya lugar en los términos del Estatuto Tributario. Así, se busca, en desarrollo del principio de buena fe, no sorprender a los contribuyentes con la implementación del nuevo régimen penal sancionatorio relacionado con la omisión de activos.


En los términos anteriores, es posible ver cómo la propuesta de normalización tributaria, está lejos de tratar de manera menos favorable a los contribuyentes cumplidos que a los incumplidos, es decir, a aquellos que omitieron activos. En efecto, estos últimos contribuyentes no sólo deberán liquidar y pagar el Impuesto a la Riqueza sobre los activos que hubieren omitido, sino que además tendrán que liquidar y pagar un impuesto adicional, que es el Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, cuya tarifa aumenta por cada año que el contribuyente tarde en revelar tales activos.
Como segunda medida, el Gobierno Nacional propone la creación del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria como una medida transitoria antes de proponer la implementación de un régimen que prevenga el diferimiento de ingresos y, consecuentemente, de la causación y pago de impuestos en el país, como parte del plan de acceso de Colombia a la OCDE. Un régimen de este estilo busca que cuando un residente fiscal colombiano tenga activos que generen ingresos de carácter pasivo (vr.g. dividendos, intereses, regalías o cánones de arrendamiento) en el exterior a través de un vehículo en el extranjero no transparente (vr.g. sociedad, fundación de interés privado), el primero realice los ingresos como si el vehículo no existiera para efectos fiscales. Así, para efectos fiscales colombianos, el régimen trataría al residente fiscal colombiano como si el mismo percibiera los ingresos, en lugar del vehículo. La correcta implementación de un régimen de este estilo requiere de un acervo de información significativo, pues la autoridad tributaria debe conocer los activos que los residentes fiscales colombianos tienen en el exterior, así como la naturaleza de dichos activos. Por este motivo, se propone arriba la creación de la declaración de activos en el exterior.
La jurisprudencia de la H. Corte Constitucional se ha pronunciado en reiteradas oportunidades acerca de las amnistías o saneamientos tributarios (Cfr. Sentencias C-260 de 1993, C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1114 de 2003, C-823 de 2004, C-910 de 2004 y C-833 de 2013, entre otras).
Al aproximarse a este tipo de disposiciones, se ha buscado precisar el concepto y alcance de una amnistía o saneamiento tributario. Adicionalmente, la Corte Constitucional ha enfocado el análisis de las amnistías tributarias alrededor de los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria contenidos en el Preámbulo y los artículos 13 y 363 de la Constitución Política. No obstante lo anterior, y vale la pena resaltarlo, ni la Constitución ni la jurisprudencia han vetado las amnistías tributarias. De hecho, es posible extraer de la jurisprudencia algunas reglas que permiten la validez de las amnistías. Lo que sigue de esta sección desarrolla en el mismo orden las ideas recién mencionadas.
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional (C-511 de 1996), las amnistías tributarias son un medio extintivo extraordinario de la obligación tributaria. Así, las amnistías tributarias operan con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria; es decir, cuando es plenamente exigible. En este orden de ideas, las amnistías difieren de las exenciones tributarias cuyo objeto es prevenir el nacimiento de la obligación tributaria. La diferenciación antes mencionada ha llevado a que la Corte Constitucional estudie el impacto de las aludidas figuras como instrumentos de política fiscal. Respecto de las segundas; es decir las exenciones tributarias (Cfr. Inc. 2, Art. 154, Const. Pol.), la jurisprudencia ha sostenido que son instrumentos de política fiscal. En la sentencia C-804 de 2001, la Corte Constitucional sostuvo que las exenciones son “instrumentos a través de los cuales el legislador determina el alcance y contenido del tributo, ya sea por razones de política fiscal o extrafiscal, teniendo en cuenta cualidades especiales del sujeto gravado o determinadas actividades económicas que se busca fomentar.” Vale la pena tener presente que las exenciones tributarias crean un tratamiento diferente para individuos que ab initio se encuentran en la misma situación; sin embargo, como fuera expuesto por política fiscal se crea un trato diferenciado y general. Una última característica de las exenciones y que las diferencia de otros beneficios fiscales es que sólo pueden ser de iniciativa gubernamental (Cfr. Inc. 2, Art. 154, Const. Pol. y Sent. C-804 de 2001).
Ahora bien, las amnistías tributarias, también han sido reconocidas como instrumentos de política fiscal. Sin embargo, la Corte ha estimado que su uso frecuente no cumple con los objetivos propuestos. Al contrario, en la Sentencia C-511 de 1996 se dijo que “las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos.” Ahora bien, en ocasiones las amnistías tributarias son verdaderos instrumentos de política fiscal que no contribuyen necesariamente al desprestigio de la ley. En efecto, en la sentencia C-804 de 2001, la Corte Constitucional sostuvo que para que las mismas se ajustaran a la Carta, debían observar los principios consagrados en el artículo 363 de la Constitución Política observando principios de razonabilidad y proporcionalidad respecto de los presupuestos y fines que motivan su adopción.
Ahora bien, se dijo en aquella oportunidad que las razones que debía tener en cuenta el legislador al momento de adoptar una medida de este estilo debían corresponder a circunstancias excepcionales de orden social o económico que afecten severamente a la población. Lo anterior teniendo en cuenta que sólo cuando median esas circunstancias no se quiebran los principios de justicia y equidad.
En línea con lo expuesto, corresponde ahora examinar la forma en la que una amnistía tributaria interactúa con los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. De acuerdo con los principios recién enunciados, una amnistía no puede tratar de manera más favorable a los contribuyentes morosos que a los cumplidos pues se “pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual” (Sent. C-1115 de 2001). Debido a que las amnistías tributarias en principio contemplan un trato más favorable para los incumplidos (para incentivarlos a que se pongan al día con sus obligaciones tributarias), la Corte Constitucional en la más reciente sentencia sobre la materia (C-833 de 2013) argumentó que “las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.” Por lo anterior, la Corte Constitucional al examinar este tipo de disposiciones aplica un test de igualdad estricto.
Así las cosas, una amnistía tributaria debe reunir los siguientes requisitos para que se entienda ajustada a la Carta:


  1. No puede ser genérica. Así, deben mediar situaciones excepcionales que justifiquen su adopción.

  2. No pueden tratar de manera más favorable a los incumplidos que a los cumplidos.

  3. Deben ser proporcionadas y razonables. Así, debe tratarse de manera más gravosa a los incumplidos que a los cumplidos de tal forma que no se entienda que es más rentable incumplir las obligaciones tributarias que cumplir con ellas.

La propuesta que hoy se somete a consideración del H. Congreso de la República obedece a todos los criterios explicados en los siguientes términos:




  1. Se crea un nuevo impuesto complementario, como se explicó, para los contribuyentes que hayan omitido activos. Así, quienes los hayan declarado previamente no se consideran como sujetos pasivos de este impuesto. En este sentido, se crea una carga adicional en cabeza de los contribuyentes incumplidos.




  1. La propuesta tiene una doble naturaleza en los siguientes términos:




    1. Para los contribuyentes morosos se trata de un nuevo impuesto que sustituye, por un período máximo de tres años, el tratamiento previsto en el inciso primero del artículo 239-1 del Estatuto Tributario. En este sentido se configura un tratamiento favorable para la declaración de activos que han sido omitidos en períodos anteriores.




    1. Para los contribuyentes que cumplieron debidamente con sus obligaciones tributarias, se evita el nacimiento de la obligación pues el hecho generador, como se explicó, no se configura.

La propuesta obedece a unas nuevas circunstancias de política fiscal. En efecto, hoy se propone penalizar la omisión de activos y en el corto plazo Colombia planea, en la misma línea, implementar un régimen que prevenga el diferimiento de ingresos como parte de los compromisos para ingresar a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).


La solicitud de la declaración de activos en el exterior se enmarca, igualmente, en la estrategia del Gobierno Nacional de fortalecer los acuerdos para el intercambio de información tributaria como mecanismo de lucha contra la evasión.
En efecto, como se mencionó anteriormente, en años recientes, Colombia ha aumentado de forma considerable el número de jurisdicciones con los cuales tiene una relación jurídica, basada en tratados internacionales, que permite o permitirá en el corto plazo el efectivo intercambio de información tributaria con dichas jurisdicciones. Al respecto, cabe destacar el “Acuerdo entre el Gobierno de la República de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América para el Intercambio de Información Tributaria”, el cual fue aprobado por el H. Congreso de la República a través de la Ley 1666 de 2013 y establece el intercambio de información con EE.UU. Así mismo, es importante resaltar la “Convención sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal”, la cual fue aprobada por el H. Congreso de la República a través de la Ley 1661 de 2013 y que hará posible, a partir del 1 de enero de 2015, el intercambio de información tributaria (en las tres modalidades de intercambio: automático, espontáneo y a petición de parte) con los 65 estados firmantes y 15 jurisdicciones más a las cuales se les ha extendido la aplicación de la misma. Adicionalmente, están en curso negociaciones de acuerdos de intercambio de información con otras jurisdicciones.
En este sentido, el intercambio internacional de información tributaria, establecida en los tratados y convenciones internacionales arriba mencionados, fortalecerá la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, al crear instrumentos que permitan a la DIAN obtener información para asegurar la precisa determinación, liquidación y recaudación de los impuestos por operaciones económicas ocurridas en el extranjero, de las cuales la administración tributaria tiene poca o nula información.
Lo anterior, hará posible que en un futuro cercano la administración tributaria obtenga información de los activos ubicados en el exterior poseídos por los residentes fiscales colombianos. Por esta razón, es importante brindar una oportunidad a los contribuyentes nacionales de normalizar la situación fiscal de los activos omitidos, y especialmente de los que se encuentran en el exterior.


  1. Norma penal en materia tributaria

En una sociedad en constante cambio es normal que se transforme el Derecho penal. En consecuencia, las modificaciones que se han presentado en el Derecho penal, tanto en Colombia, como en los países de nuestro entorno cultural no tienen por qué sorprender. Actualmente se requiere una política criminal en materia tributaria, respaldada científicamente, reflexiva y consecuente con los principios constitucionales que tanto limitan como justifican el ejercicio del ius puniendi.


Así, resulta necesario actuar con cautela al acudir al Derecho penal como herramienta de solución a los conflictos sociales. En este orden de ideas, lo primero es preguntarse si ante la lesión a los intereses financieros del Estado debe acudirse al Derecho penal y, en segundo lugar, preguntarse sobre las posibles causas de las conductas de fraude y, en función de esto, el papel que debe tener el Derecho penal dentro de un conjunto de medidas dedicadas a la prevención y el control del fraude.
En relación con lo primero, cabe decir que la lesión a los intereses financieros del Estado es digna de protección, incluso a través del Derecho penal. Lo anterior, partiendo de la idea de que todos los derechos requieren por parte del Estado de acciones positivas, desde el proceso legislativo en que éstos se consagran legalmente hasta la existencia de las autoridades encargadas de su protección y garantía. En este sentido, por medio del sistema tributario el Estado adquiere capacidad para disponer de los medios para garantizar el ejercicio de los derechos y deberes. La estrecha vinculación entre tributación y derechos o, lo que es igual, entre Hacienda pública e intereses individuales, avala que sea un interés digno de protección por el Derecho penal.
Adicionalmente, la Hacienda Pública merece y necesita protección penal porque la complejidad social y económica actual sólo hace posible que se realicen controles aleatorios para verificar el cumplimiento de los deberes tributarios, lo cual incide en el incremento de oportunidades que pueden ser aprovechadas por los contribuyentes para no cumplir sus obligaciones tributarias. Además, el funcionamiento de la actividad financiera requiere hoy en día de la participación de los contribuyentes, tanto en la declaración como en el pago de los tributos. Todo esto permite afirmar que la Hacienda Pública requiere de protección por la vía penal, como manifestación relevante de la Administración Pública.
En relación con el segundo interrogante, es preciso aproximarse brevemente a las causas de la criminalidad tributaria de forma que ello permita orientar la política criminal en este campo. Dichas causas se concretan en un nivel individual, que analiza la motivación a cometer fraudes tributarios y en un nivel circunstancial, que se relaciona con el contexto en que se decide cometerlos.
A nivel individual, la motivación al fraude puede presentarse cuando se considera que el mismo es un mecanismo para mantener un nivel económico que se puede disminuir con el pago de la obligación tributaria. En este sentido, la sensación sobre la existencia de una carga fiscal puede convertirse en elemento de juicio que puede conducir a los individuos a defraudar. Por esto, la percepción de la carga fiscal, puede incidir en que algunas personas vean en el fraude una conducta útil para mantener un determinado nivel económico.
A nivel circunstancial, se indica por parte de Gottfredson y Hirschi4 que debe existir la oportunidad para la realización del fraude. La existencia de oportunidades para cometerlo puede estar condicionada por distintos factores: la clase de contribuyente, el tipo de obligación de que se trate o el funcionamiento del sistema tributario.
En relación con la clase de contribuyente, las oportunidades de fraude se condicionan por el conocimiento o la asesoría que reciban para encontrar vías que disminuyan su carga tributaria. En este punto debe considerarse que la empresa constituye un eventual multiplicador de oportunidades de fraude, puesto que buena parte de los casos de criminalidad tributaria se realizan a través de complejas estructuras societarias. Uno de los elementos más relevantes en la actividad empresarial es la forma en que la responsabilidad se torna difusa e incluso se oculta, y que puede tener lugar en el mundo empresarial con ocasión de la delegación de responsabilidades en varios niveles de la estructura jerárquica.
En materia de tipos de obligaciones, puede existir un mayor nivel de oportunidad debido a las diferentes formas de fiscalización, debida a las diferentes complejidades y características de los distintos impuestos existentes dentro del sistema tributario.
Bajo estas consideraciones, con el fin de proteger los intereses de la administración tributaria y disminuir la criminalidad y el fraude tributario, se hace necesario estructurar un tipo penal cuya finalidad consista en reprimir desde la esfera del Derecho penal, como ultima ratio, aquellas conductas dolosas encaminadas al incumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales a cargo de los obligados fiscales.
La propuesta se refiere a la conducta que en el contexto actual, y sin perjuicio de la relevancia de otras, resulta más significativa para la naciente política penal tributaria colombiana. Así, la propuesta de conducta punible se ubica entre los delitos contra la administración pública, con el fin de salvaguardar a la Administración tributaria y permitirle la correcta ejecución de los fines que constitucionalmente está llamada a cumplir.
Así las cosas, el tipo penal que se incluye en la presente propuesta legislativa, tiene como especial finalidad penalizar la omisión del deber tributario de declarar y pagar. Esta conducta se convierte en una actuación digna de reproche por el sistema penal, ya que lesiona y pone en peligro el cumplimiento de los fines del Estado, y pone en duda el deber de colaboración de los ciudadanos con la financiación de las cargas públicas, lesionando con ello los principios de justicia y de equidad que irradian el sistema tributario y poniendo en riesgo al igual que el supuesto anterior, el cumplimiento de los fines del Estado.
En consecuencia, con la propuesta de protección penal que aquí se explica se busca disminuir el fraude tributario, y permitir de esta manera una mayor eficacia de la administración tributaria.
Comisión de Expertos Ad-honorem para el análisis del Régimen Tributario Especial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Como un mecanismo adicional para la lucha contra la evasión y elusión tributaria, se propone que el Gobierno Nacional conforme una comisión de expertos ad-honorem, dentro de los dos meses siguientes a la vigencia de la presente ley para que se estudie, analice y se propongan modificaciones a este régimen.

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