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Los sucesores art. 39. Sucesores de personas físicas


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IV. AGENTES Y COMISIONISTAS DE ADUANAS
El Reglamento CEE 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre (LCEur 1992/3275), por el que se aprobó el Código Aduanero Comunitario (CAC), incidió sobre esta regulación, ampliando el derecho a formular declaraciones en aduana y realizar sus consiguientes trámites a otros representantes, distinguiéndose al efecto entre la representación directa, en nombre y por cuenta ajena, y la representación indirecta, o en nombre propio pero por cuenta ajena (art. 5). Admitió, no obstante, la posibilidad de que los Estados miembros de la CEE reservaran una de las dos modalidades en exclusiva a los agentes de su propio país, a lo que se acogió España, reservando expresamente a dichos agentes y comisionistas -de nuevo aduciendo a su experiencia, aun cuando más bien se atendía a razones corporativas- la citada representación directa, pero permitiendo a toda persona natural o jurídica para efectuar declaraciones ante las autoridades aduaneras y asignar un determinado régimen o destino aduanero a las mercancías presentadas en las Aduanas y recintos habilitados. Aunque, dado que estas declaraciones pueden hacerse por sí o por representante, solo la representación indirecta puede ser realizada por cualquier persona que reúna los requisitos reglamentarios.
En este sentido, el RD 1889/1999 (RCL 1999/3173), desarrollado por Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de julio de 2000, parte de distinguir la declaración efectuada por los propios consignatarios o expedidores de la realizada mediante representantes, circunscribiendo la exclusividad de la representación por los Agentes de Aduanas a la directa -en nombre y por cuenta ajena-, ya que la indirecta -en nombre propio pero por cuenta ajena- puede ejercerse no solo por Agentes y Comisionistas Aduanas sino también por personas físicas o jurídicas que habitualmente realicen una actividad profesional cuya regulación estatutaria les faculte para formular declaraciones en aduana en tales términos o, en los mismos términos, se hallen legalmente capacitadas para ejercer habitualmente funciones de intermediación en nombre propio y por cuenta de terceros.
El art. 43.1.d LGT es una mera norma de remisión que no hace sino prestar cobertura legal general a esta responsabilidad subsidiaria.

V. CONTRATISTAS Y SUBCONTRATISTAS

La subcontratación, de progresiva extensión en la actividad económica, surge a partir de un contrato de obra o de empresa, por el que una persona –propietario, dueño o titular de la obra o servicio, comitente- encarga a otra –contratista, constructor- la ejecución de una obra o la prestación de un servicio; y ésta asume la obligación de realizarlos. La subcontrata aparece en un segundo nivel, cuando este primer contratista o contratista “principal” –por serlo de la totalidad de la obra o servicio- encomienda a otra persona -subcontratista- la ejecución de la totalidad o parte del encargo, con aportación de una organización productiva para ello y asumiendo el correspondiente riesgo.


En lo que atañe a las obligaciones tributarias, la subcontratación, mediante su combinación de los sujetos que en ella intervienen, puede llevar a localizar las rentas, obligaciones y responsabilidad tributarias en los sujetos de menor o nula solvencia patrimonial, máxime al introducirse un eslabón o fase más en la sucesividad del IVA y sus mecanismos de repercusión-ingreso-deducción. Este fraude puede operar mediante actuación independiente del subcontratista, que incumple sistemáticamente sus obligaciones tributarias de IVA y de retenciones, que puede ofrecer precios más bajos al eludir la carga fiscal y generar dinero “negro”; o mediante actuación concertada del subcontratista con el pagador mediante sociedades aparentemente autónomas y carentes de solvencia patrimonial, sobre las que se ejerce control efectivo encubierto, que incumplen las obligaciones tributarias, incluso dando apariencia de que se encuentra al tanto de sus obligaciones tributarias mediante la presentación formal o simbólica de declaraciones.
La responsabilidad establecida por el art. 43.1.f) LGT/2003 –con desarrollo por el art. 126 RGR/2005- constituye novedad en el ámbito tributario, al imponer la responsabilidad subsidiaria de “las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”. El precepto encuentra precedentes y correspondencia en la legislación laboral (art. 42 ET) y en la de la Seguridad Social (art. 104.1, 113.1 y 127.1 LGSS y 10.3 RRSS).

El art. 43.1.f LGT requiere que la subcontrata consista en “la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a la actividad económica principal”, lo que viene a implicar la exclusión de esta responsabilidad en el caso de contratas o subcontratas de actividades económicas no solo secundarias sino también “no principales”, es decir, distintas o ajenas a las del contratista principal; algo cuya calificación planteará dudas y ofrecerá dificultades. La jurisprudencia social ofrece algunas pautas al respecto, aún cuando si en ocasiones la mantenido el criterio restrictivo de postular la “inherencia” a la actividad principal, en otras lo amplía a la “complementariedad” o “conveniencia” de la prestación subcontratada.


El art. 126 RGR/2005, para reducir imprecisiones, considera “incluidas en la actividad económica principal (...) todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidad productiva”. Es decir, no solo se atiene a la “necesidad” de dicha actividad para la principal sino que requiere “indispensabilidad”, no tanto en el sentido de que sea “esencial” para ésta sino en el que, de no haberse subcontratado la obra o servicio, tendría que realizarse por el propio contratista principal, al resultar imprescindible para desenvolver de manera “normal” o “habitual” el ciclo productivo, lo que entraña criterios de proporcionalidad. Pero es de advertir que ello parece implicar, en todo caso, que las actividades principales y complementarias sean reales y se desarrollen efectivamente.
Alcanza la responsabilidad impuesta por el art. 42.1.f) a las “obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesiones u otros empresarios”, aunque solo en “la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”. Y, como se ha dicho, se trata de una responsabilidad subsidiaria, cuya exigencia procede tras de haberse dirigido la acción administrativa contra el contratista o subcontratista directamente obligado y previa la declaración de fallido de éste (arts 41.5 y. 176 LGT); ello da derecho al responsable a una acción de regreso “en los términos previstos por la legislación civil” (art. 41.6 LGT), a cuyo efecto, por lo tanto, no parece ocioso aconsejar que, en el propio contrato, se haga constar de manera expresa la obligación de resarcir que, en su caso, puede contraer el subcontratista. Es de advertir, por lo demás, que cabe que la Administración adopte medidas cautelares, mediante retención de un porcentaje de los pagos que realicen las empresas que contraten o subcontraten, y en los términos previstos por el art. 81.d LGT, en relación con el 41.5.
El art. 43.1.f LGT –también con precedente en la normativa de la Seguridad Social- declara no exigible esta responsabilidad “cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse el corriente de las obligaciones tributaria durante los doce meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación”. Este certificado ha de ser solicitado y emitidos por la Administración tributaria, en los términos que veremos, y limita responsabilidad del contratista o subcontratista al importe de los pagos que se realicen sin haberlo aportado el contratista o subcontratista al pagador” o “habiendo transcurrido el periodo de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado”.
Tal certificado debe ser solicitado por el contratista o subcontratista correspondiente, dado el carácter reservado de los datos fiscales; lo que no excluye hacerlo por medio de representante, bien que con poder específico para recabar estos datos. En la solicitud del certificado, debe constar la “identificación completa del pagador, para que pueda surtir; y siendo varios los pagadores, “se harán constar los datos identificativos de todos ellos, sin perjuicio de que se emita un certificado individual para cada uno”. Todo ello requiere que la Administración adopte las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad y seguridad de los datos (art. 126.3 RGR).
La Administración debe emitir o denegar el certificado en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista; plazo legal evidentemente corto -sobre todo si se tiene en cuenta la amplia verificación de datos que el certificado requiere-, por lo que el art. 126.4 RGR hace notables precisiones al respecto, tanto para determinar los momentos inicial y final de su cómputo, en términos de concentración procedimental, que constituyen especialidad en el marco de las normas administrativas generales sobre presentación de escritos y solicitudes y plazos y forma de notificación de la resolución, e incluso amplía dicho plazo en un caso especial.
En este sentido, dispone el RGR que el plazo se contará “desde la fecha de la recepción de la solicitud por parte del órgano competente para su solicitud, que será el que se determine en la norma de organización específica”; es decir, no se considera el momento de presentación de la solicitud sino únicamente el momento de recepción de ésta por el órgano competente para resolver, lo que obviamente deberá ser determinable y quedar determinado en forma clara y transparente. Tampoco se contempla la necesidad de que el interesado reciba, en los términos usuales, notificación de la emisión o denegación del certificado, puesto que basta que éste, quede “a disposición del interesado en el plazo de tres días”.
El solicitante “puede entender” emitido el certificado a partir del día siguiente al de finalización del plazo para que dicha emisión se produzca, “pudiendo obtener de la Administración tributaria comunicación acreditativa de tal circunstancia, que habrá de emitirse de forma inmediata”. Se trata de una redacción apresurada –debida probablemente a la consideración de que estos certificados sean recabados y emitidos telemáticamente- que viene a establecer, en rigor, el momento en que el certificado o su denegación, o en su caso su no emisión en plazo, produce efectos. Lo que significa es que el transcurso del plazo para la emisión del certificado, positiva o negativa, produce automáticamente y ex lege efectos desde el día siguiente de aquel en que dicho plazo concluya (art. 43.1.f, cuarto párrafo LGT), con efecto de limitar o exonerar de responsabilidad del contratista. No es preciso que éste deba optar expresamente ante la Administración por “entender” que queda exonerado o que deba solicitar necesariamente una certificación acreditativa de la falta de respuesta, de modo que no hacerlo le impida aprovechar los efectos de un silencio que podrá probar en el momento necesario, sea mediante dicho certificado o mediante simple alegación que traslada la carga de la prueba a ésta, toda vez que la tenedora de esa prueba es, en definitiva, la propia Administración (ex art. 34.h LGT).

VI. RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA POR “LEVANTAMIENTO DEL VELO” DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

Los presupuestos de responsabilidad previstos por la LGT/2003 cobran mayor alcance a partir de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal (LPFF), que introduce en el art. 43.1 de aquella la novedad de los apartados g) y h), ampliando el ámbito de los responsables tributarios solidarios y reforzando de las potestades administrativas para su calificación jurídica.

Así la Exposición de Motivos de esta LPFF significa su finalidad de combatir este fraude en fase recaudatoria mediante “la tipificación legal de una medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo” (art. 43 g y h) y que “engarza directamente con los límites y requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha perfilado, con la única salvedad de su novedosa configuración al amparo de la autotutela administrativa, como propios de un supuesto de responsabilidad tributaria”. Ello se dirige a reaccionar contra “estrategias fraudulentas (...) tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa”.

La doctrina del llamado “levantamiento del velo” de las personas jurídicas (lifting of the veil, piercing the veil doctrine, en el derecho anglosajón) se dirige a impedir o corregir el empleo abusivo de la configuración jurídica de la persona colectiva como sujeto de derecho -fictio iuris de legitimidad fundada en derecho de asociación de las personas naturales para actuar sus intereses o fines comunes o colectivos- como pantalla formal vacía de sustancia para eludir o burlar responsabilidades ante terceros: en el caso presente la Hacienda Pública, e incluso frente a sus propios asociados. Responde a los imperativos de la buena fe (art. 7 CC), con lógica transparencia de los sujetos de las relaciones y el tráfico jurídico, en protección de dichos terceros, abriendo la posibilidad de traspasar el “velo” de esa persona jurídica para atender a lo que realmente existe bajo ella y, como consecuencia de ello y en su caso, desenmascarar a los sujetos que verdaderamente actúan tras ella.

Sobre esta base, el art. 43.g) y h) se presenta como una específica “cláusula antiabuso”, expresiva de un presupuesto de responsabilidad basado en el control dominante o efectivo de unas personas sobre otras, la voluntad rectora común a ellas o la confusión de sus esferas personales y económicas, como medio de elusión o desviación de responsabilidades. Pero ello no obsta a integrar sistemáticamente dicha cláusula en el marco de los institutos y preceptos generales, previstos para garantizar la aplicación efectiva del ordenamiento jurídico (arts.6 y 7 CC) y de las particulares del ámbito tributario, donde la LGT/2003 contemplando expresamente la simulación (art. 16 LGT) y el fraude de ley, como instituto de aplicación a todas las ramas de dicho ordenamiento jurídico, también lo es a este ámbito (SSTC 37/1987, RTC 1987, 37 y 120/2005, de 20 de mayo, RTC 2005/120), sin perjuicio de su formulación mediante cláusulas antiabuso (art. 15 LGT, entre otros).

El art. 43.1 establece dos presupuestos de responsabilidad solidaria que apenas si se diferencian en su contenido. El aptdo g) impone el “levantamiento del velo” de las “personas jurídicas”, traspasando su personalidad para alcanzar a las “personas o entidades” -incluyendo pues los entes del art. 35.4 LGT- que las dominan o controlan o, en definitiva, actúan a través de aquellas, por lo que les resulta imputable la correspondiente responsabilidad. El aptdo h) supone el desenmascaramiento de “personas o entidades” -también incluyendo los entes del art. 34.4 LGT- para alcanzar a los “obligados tributarios”; personas físicas, jurídicas o entes sin personalidad, que las han creado o utilizan como medios de elusión o limitación de su responsabilidad.

Estos presupuestos recogen los grupos de casos tipificados por la doctrina, en los que procede el levantamiento del velo, que se basan en una serie de indicios que pueden concurrir o manifestarse aisladamente:

- La identidad de personalidades en el obligado directo y el responsable suele darse de manera más evidente en las sociedades unipersonales, que, pese a su admisión legal -no exentas de cautelas- se prestan a abusos y llevarán a “levantar el velo” cuando se hayan utilizado para cometer fraude perjudicando los derechos de terceros; lo que se plantea con mayor complejidad los grupos de sociedades pueden plantearse problemas de mayor complejidad ante la desviación de fondos entre éstas, aunque un refuerzo del levantamiento del velo lo constituye la exigencia de responsabilidad a los administradores.

-El control de la persona jurídica por una o varias personas, sean o no miembros o socios, no es muy diferente del caso anterior, aunque supone el “manejo” indirecto de aquella por estas, de modo que evidente fa falta de autonomía decisoria de aquellas en términos que no responden al objeto, intereses o finalidad autónoma de cada persona o entidad, permitiendo particularmente por desviaciones patrimoniales más o menos encubiertas entre ellas. La infracapitalización de un ente colectivo, directa introducida mediante incremento ficticio de su pasivo, dará lugar a la aplicación de esta técnica cuando la situación mencionada reduzca o excluya la posibilidad de hacer frente a las correspondientes responsabilidades con terceros;

- Desde una perspectiva objetiva, la confusión del patrimonio de la sociedad con otras o de la entidad con sus administradores, socios o partícipes, dará lugar también al levantamiento del velo cuando se utilice abusiva o fraudulentamente tanto en la esfera interna de las relaciones de persona jurídica con éstos, como en la externa de sus relaciones con terceros. Ello se dará en el caso de sociedades o entidades meramente instrumentales de otras personas físicas o jurídicas –p.e, en el caso de en las sociedades patrimoniales, en las llamadas sociedades “en cadena” de (p.e. STS 19 abril 2003), en el fraccionamiento de actividades productivas entre varias sociedades, etc. Y se completa mediante la tipificación legal expresa de casos concretos o la utilización por las normas tributarias de técnicas “antielusión” o “antiabuso”, generales (arts. 15 y 16 LGT) o particulares, sin perjuicio de la imposición de regímenes especiales para los casos de “transparencia fiscal”.



Por lo demás, el carácter “excepcional” que suele asignarse a la aplicación del levantamiento del velo, por fraude de ley o de acreedores, responde a que esta técnica presupone, evidentemente, que la situación cause perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública, por uso de una entidad para desviar o eludir las obligaciones y responsabilidades de otras personas, aparentemente ajenas a aquellas, ocultas o encubiertas, y no existan otros medios para evitar los efectos nocivos de la personificación jurídica interpuesta indebidamente.
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