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Los sucesores art. 39. Sucesores de personas físicas


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SUCESORES Y RESPONSABLES EN LA LEY 58/2003, GENERAL TRIBUTARIA

  1. LOS SUCESORES

Art. 39. Sucesores de personas físicas
1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante podrán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

I. LA SUCESIÓN “MORTIS CAUSA” DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. La regulación de la sucesión en el derecho común
La sucesión mortis causa constituye un proceso que se abre con el fallecimiento del causante unido a la delación, o llamamiento a una o varias personas como sucesores por vía testamentaria o legal de abintestato (arts. 667 y 912 CC) y se desarrolla a través de diversos actos o fases, cuyo momento decisivo lo constituye la aceptación.
El sistema puede ser esquemáticamente expuesto en los términos siguientes:
a) La delación puede producirse a título universal, si se refiere a la totalidad de los bienes y derechos de la herencia o a una parte alícuota de ellos (art. 659 CC) o a título particular, es decir, con referencia a bienes concretos y determinados, diferenciándose así la condición del heredero de la del legatario (arts. 660 y 668 CC).
b) Sin embargo, es la aceptación de la herencia –que, como la repudiación, no podrá hacerse en parte, a plazo ni incondicionalmente: art, 990 CC- lo que produce su adquisición irrevocable, si bien retrotrae sus efectos al momento de la muerte del causante (art. 989 y ss CC).
c) No obstante, los términos en que se produce la confusión del patrimonio del causante con el del heredero o herederos dependen de que la aceptación se realice de manera pura y simple o a beneficio de inventario (art. 998 CC):
- Por la aceptación pura y simple los herederos suceden al causante en todos los derechos y obligaciones de éste, ocupando su posición jurídica y subrogándose en los efectos de sus actuaciones, salvo en las de carácter personalísimo, de modo que no les es posible impugnarlas en los casos en que éste hubiese podido hacerlo (así, STS 3.4.62); nada obsta a que el heredero también pueda ser legatario (art. 890 párrafo segundo). La responsabilidad del heredero que acepta pura y simplemente es, pues, ilimitada o ultra vires: alcanza tanto a los bienes adquiridos como a los suyos propios, y no solo por las obligaciones contraídas por el causante y subsistentes, sino también por las que éste hubiera impuesto en actos de última voluntad, en particular a los legados. Se excluyen, por supuesto, las cargas o deudas nacidas con ocasión de la sucesión -por ej., las del Impuesto sobre Sucesiones- que son propias del mismo sucesor y no imputables a la herencia (SAN 17-10-2002 [JT 2003, 234]). Se han tratado de introducir matices en esta responsabilidad o buscarle vías de limitación -por ej., en la propia voluntad del causante que imponga a modo de condición la aceptación beneficiaria, o distribuya la herencia en legados- pero las normas civiles no conocen más límites generales que los resultantes de la aceptación a beneficio de inventario.
- A la aceptación a beneficio de inventario pueden recurrir el heredero, los herederos o cualquiera de ellos, “aunque el testador se lo haya prohibido”. Para lo cual deben solicitar “la formación de inventario antes de aceptar o repudiar la herencia para deliberar sobre este punto” (art. 1010 CC). El acogimiento a este beneficio debe ser expreso, formal (1011 Y 1012 CC) y tempestivo (arts. 1014 y 1015, en relación con el 1005), careciendo de efecto si no va precedido o seguido de un inventario fiel o exacto de todos los bienes de la herencia, hecho con las formalidades y en los plazos legalmente previstos (art. 1.013). El beneficio se pierde si el heredero deja de incluir en el inventario alguno de los bienes, derechos o acciones de la herencia o si antes de completar el pago de las deudas, enajena estos bienes sin autorización o no da al precio de lo vendido la aplicación determinada (art. 1.024). Y hasta que resultan pagados todos los acreedores conocidos y los legatarios, se entiende la herencia en administración, pudiendo ser administrador el heredero u otra persona (1.026 CC) con la responsabilidad prevista por los arts. 1.031 y 1.032. Tampoco cabe entregar los legados hasta después de haber sido pagados todos los acreedores (art. 1.027).
Con ello, la responsabilidad por las deudas de la herencia se circunscribe a los bienes de ésta, que se mantiene separada de su patrimonio de modo que el heredero no queda obligado por dichas deudas sino hasta donde alcancen los bienes hereditarios, e incluso conserva contra éstos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto, sin confusión a ningún efecto, en daño del mismo heredero, de sus bienes particulares con los de la herencia (art. 1.023 CC). Este “beneficio” se antepone pues, limitándolos, a los intereses los acreedores del causante y en su caso a los propios del heredero..
d) La repudiación ha de ser pura y simple, no cabiendo formularla tampoco en parte, a plazo o condicionalmente (art. 990 CC), ni en fraude de acreedores (art. 1001 CC). Pero debe hacerse necesariamente en instrumento público o auténtico, o por escrito presentado ante el Juez competente para conocer de la testamentaría o del abintestato (art. 1008 CC).
e) Finalmente, la partición hereditaria, cuando existen varios herederos, tiene naturaleza especificadora de derechos y no esencialmente transmisoria. Mientras no tenga lugar, existirá una comunidad hereditaria en la que cada heredero es titular de un derecho “en abstracto” sobre el caudal relicto en conjunto, en un régimen de cotitularidad patrimonial que dota de cierta autonomía a dicha comunidad respecto de los bienes propios de los herederos.
La adquisición de bienes concretos y determinados a título particular o mediante legado difiere de la sucesión a título universal, en cuanto, a diferencia del heredero, el legatario no es sucesor en sentido estricto; en este sentido, los arts. 858 y ss. dedican particular atención a los legados.
El derecho al legado se adquiere por el legatario desde la muerte del testador (art. 882 CC), aunque esta adquisición no significa más que un derecho de crédito a la entrega de la cosa legada por el heredero o el albacea (art. 885 CC), de modo que el legatario no adquiere directamente la propiedad de los bienes sino cuando el legado consiste en cosa específica y determinada, propia del testador (art. 882 CC). Cabe la repudiación del legado, que ha de realizarse en forma expresa, bien que sin necesidad de las especiales formalidades exigidas para repudiar la herencia; y tanto la aceptación como la repudiación puede ser parcial, salvo que ésta última se ciña únicamente a la parte onerosa del legado (art. 889 CC).
Por otra parte, el legatario no se subroga en los derechos y obligaciones del difunto -incluso constituirse en acreedor de éste: art. 858 CC-, de modo que su responsabilidad por deudas se limita a lo que recibe, a menos que el causante le haya impuesto el pago de alguna carga u obligación aneja o recaiga un gravamen real sobre la cosa legada (art. 858 en relación con el 642 CC):. Su responsabilidad es indirecta en cuanto corresponde al heredero o al administrador en su caso satisfacer tanto los créditos como los legados, aun cuando los acreedores de la herencia son preferidos al legatario en el cobro con cargo a los bienes de aquella (ex arts. 1.027 a 1.034 CC). Solo de aparecer acreedores después de pagados los legados, sin que existan en la herencia bienes suficientes en la herencia, responde el legatario con los propios bienes legados o con el valor en que se hubiera enriquecido (art. 1029).

2. La regulación tributaria de la sucesión “mortis causa”
El art. 39 LGT/2003, dispone en principio, y redundantemente, que “a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”, lo que es clara expresión de la relevancia que adquiere en esta materia ajustar la interpretación y calificación jurídica tributaria de las situaciones sucesorias a los principios y criterios generales del ordenamiento jurídico al respecto, aquí particularmente del derecho civil o común. (arts. 7, 12 y 13 LGT). El precepto parte de distinguir la diferente situación del heredero respecto de la del legatario, atendiendo a eliminar las dudas que suscita la posibilidad de situaciones fronterizas entre ambas, el alcance de sus responsabilidades tributarias y la entidad y efectos que, en este ámbito, produce la situación de herencia yacente.
En este sentido, y aunque este precepto no dedique particular atención a los diversos tipos de legados, es obvio que el legatario no asume la posición jurídica del causante y que, por ser adquirente de bienes concretos solo responde con éstos de las deudas del causante, bien entendido sin embargo que también responderá por gravámenes o afecciones reales sobre los bienes legados, y por créditos aparecidos cuando, una vez pagados los legados, no hubiere bienes para satisfacerlos, aunque sólo por lo legado.
Ha de especificarse lo siguiente:
a) Cuando la herencia se distribuye enteramente en legados, “se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus respectivas cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa” (art. 891 CC).
b) La rotunda asimilación de los legatarios de parte alícuota al heredero, que hace por el art. 39.1 LGT queda matizada por la cuestión previa de calificar lo que constituye el legado de parte alícuota determinando lo que ha de entenderse como “parte alícuota”, de modo que sus legatarios puedan ser considerados, desde una perspectiva material objetiva, no como meros legatarios sino verdaderos herederos. La cuestión importa especialmente para la establecer el alcance de la responsabilidad de este “legatario” por las obligaciones del causante, teniendo en cuenta que su consideración de heredero supone reconocerlo sucesor con derecho a aceptar a beneficio de inventario.
Este legado consiste en la atribución de una parte alícuota de la herencia, es decir, no una cosa o cosas ciertas ni un conjunto de cosas determinado genéricamente por cualidades comunes (art. 875 CC). Y establecer si el legatario de parte alícuota es o no heredero no depende tanto del empleo de dicha denominación por el testador ni de las manifestaciones de éste, como de la entidad o contenido económico de la atribución, del que derivarán objetivamente las consecuencias jurídicas, en particular de responsabilidad por deudas, del llamamiento, lo que ha de evitar un posible fraude de ley.

Los arts. 39.1 y 39.2 LGT delimitan las obligaciones tributarias del causante a que alcanza la sucesión, que en principio son las “pendientes”. Pero en ello ha de tenerse en cuenta lo siguiente:


a) La sucesión no comprende “en ningún caso” las sanciones, que no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras (art. 182.3, párrafo 1 LGT), dado lo personal de su fundamento penal, y no estrictamente tributario (art. 58.3 LGT). Ello no alcanza a los recargos de carácter fiscal ni a los de finalidad coercitiva o compensatoria como los ingreso extemporáneo y apremio, que carecen entidad sancionadora (art. 39.1, 182.3 y 189 LGT).
Tampoco son transmisibles a los sucesores las obligaciones del responsable “salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”; derivación de responsabilidad a que se refiere básicamente el art. 41.5.

b) Hechas estas exclusiones, la responsabilidad del sucesor comprende las “obligaciones tributarias pendientes”; es decir, las nacidas y devengadas a la fecha de la muerte de aquel, aunque en tal fecha “la deuda tributaria no estuviera liquidada”. En este caso, “las actuaciones administrativas” que tengan por objeto su determinación, cuantificación, y liquidación “se entenderán con cualquiera de los sucesores, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas a todos los interesados que consten en el expediente”.


Las disposiciones del causante sobre la asunción o pago las deudas tributarias por uno o alguno de los herederos o legatarios -caso típico el del legado para asunción o pago de deudas- no alteran la responsabilidad tributaria “ex lege” del sucesor, en el marco de la indisponibilidad de las obligaciones tributarias y la inoponibilidad de pactos privados frente a la Hacienda Pública (arts. 17.4 y 18 LGT). Ésta dirige su acción contra el heredero en los términos señalados, sin perjuicio de las acciones extratributarias procedentes entre herederos y legatarios; el pago realizado por la persona designada por el testador no tendría más consideración del realizado por un tercero. Con mayor razón, los pactos sucesorios entre herederos y legatarios, de sentido negocial jurídico privado, y ni siquiera pueden considerarse derivados de la sucesión o herencia.
c) La responsabilidad de los coherederos es solidaria, tanto si aceptan pura y simplemente como a beneficio de inventario y con limitación de responsabilidad. El art. 35.6 LGT la impone a los obligados que concurran “en un mismo presupuesto de la obligación”, que en este caso es el de la sucesión generadora de la obligación tributaria.
En este sentido art. 107 RGAT, en aplicación de los arts. 39 y 40 LGT, permite que, al fallecimiento de una persona, la Administración desarrolle sus actuaciones “con cualquiera de los herederos”, si bien, iniciado un procedimiento de comprobación debe ser comunicada esta circunstancia a todos los sucesores, que podrán comparecer en dichas actuaciones, continuándose el procedimiento –que será único- con quienes hubieran comparecido y proceda en cada caso. Las resoluciones y liquidaciones se realizarán a nombre de los obligados tributarios comparecidos y se notificarán a todos los conocidos. Por lo demás, cuando proceda practicar una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda, a fin de reconocer el derecho o a pagar o compensar la devolución; salvo en las situaciones de herencias yacentes.

Finalmente, el art. 39.3 atiende a la especial situación de la herencia yacente. En este sentido el art. 39.3 LGT el art. 35.4, que asigna a ésta a la herencia yacente la condición de obligado tributario como “entidad sin personalidad” para asimilar su tratamiento al de las personas jurídicas; pero extrema dicha asimilación hasta implicar confusiones en la representación, extinción y sucesión de aquellas y éstas, que deben aclaradas acudiendo a las reglas y conceptos del derecho común y del derecho administrativo general.


Las actuaciones tributarias se siguen contra el “representante” de la herencia yacente, que es el obligado tributario hasta que cesa la situación de yacencia, produciendo la sustitución de este obligado por los herederos que la hayan aceptado, y que asumen lo hasta entonces actuado sin solución de continuidad. Las liquidaciones, pues, se efectuarán en principio a nombre de la herencia yacente, mientras “no se conocieran” los herederos del obligado, a cuyo nombre se realizan las liquidaciones si son conocidos con anterioridad al momento de su práctica; lo que reitera el art. art. 177 LGT. Para la exacción de las deudas pendientes del causante, la Administración se dirigirá, pues, contra la herencia yacente o, en cuanto conozca a los herederos, “contra todos ellos, simultánea o sucesivamente”.


Art. 40. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere el apartado 1 de este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

1. LA SUCESION DE PERSONAS JURÍDICAS Y DE LAS ENTIDADES SIN PERSONALIDAD

La idea de sucesión se aplica en términos genéricos y analógicos a la transmisión de una masa patrimonial activa y pasiva, sin solución de continuidad en las relaciones jurídicas existentes, no producida por fallecimiento de una persona física sino por asunción de la titularidad de personas colectivas que se extinguen. En ello no operan los presupuestos subjetivos de la sucesión “mortis causa”, aunque el titular inicial de dicha masa patrimonial desaparezca como sujeto de derecho; la situación responde, en rigor, a las reglas generales de la transmisión o la novación subjetiva de las relaciones jurídicas.


El art. 40 LGT/2003 trata de clarificar la situación anterior también acudiendo a la idea de “sucesión”, como transmisión patrimonial en bloque con continuidad de las situaciones jurídicas activas y pasivas preexistentes, de modo que el “sucesor” aparece aquí como categoría tributaria subjetiva que no se corresponde con la de sucesor mortis causa del ordenamiento común.
En este sentido, podemos hacer las siguientes precisiones:
1. El precepto regula en principio la sucesión en “las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas”, distinguiendo, en dichas entidades, entre las que encuentran legalmente limitada la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes y titulares, y aquellas en que la ley no limita tal responsabilidad (art. 40.1). Precisa que, en todo caso, la expresión “deuda pendiente” no requiere que ésta se halle liquidada para ser transmisible, bastando que se halle “devengada” para que las actuaciones administrativas puedan entenderse con cualquiera de aquellos sujetos (art. 40.2), una vez constatada la extinción de la anterior personalidad jurídica (art. 177.2 LGT).
Es presupuesto de esta sucesión la extinción de las sociedades y demás “entidades con personalidad jurídica”; lo que engloba tanto a los entes societarios, mercantiles y civiles, como los asociativos, corporativos o fundacionales (art. 35 CC); sin perjuicio de la regla especial del art. 40.4 para el caso de “entidades sin personalidad” con subjetividad tributaria. Dicha extinción se produce mediante acuerdo de disolución, adoptado por el órgano social correspondiente o por la autoridad judicial, que mantiene la personalidad social, bien que limitando su actividad a la liquidación del patrimonio con consiguientes adjudicaciones a sus socios o miembros; al margen de que, como veremos, el art. 40.3 prevea lo posibilidad de extinción sin necesidad de liquidación. No se precisa que estos acuerdos se inscriban en el Registro mercantil para su producción de efectos frente a terceros (así, art. 226 Ccom), bastando la constancia de tales actos.
Los criterios generales del art. 40.1 no se refieren tanto al tipo societario como a que la responsabilidad de los socios o partícipes se encuentre o no limitada legalmente:
a) En las sociedades y personas jurídicas sin limitación legal de responsabilidad, los socios, partícipes o cotitulares -personas físicas o jurídicas- son sucesores obligados solidariamente al cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes en su “integridad”. Ello sucede con las llamadas sociedades “personalistas”, en que todos los socios -sociedades colectivas (art. 127 Ccom)- o parte de ellos -sociedades comanditarias (art. 148 Ccom)- responden de manera personal o ilimitada y solidaria de las deudas sociales, si bien de manera subsidiaria en cuanto ello requiere excusión previa del patrimonio de la sociedad (art. 237 Ccom).
b) En las sociedades y personas jurídicas con limitación legal de la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares, éstos son sucesores obligados solidariamente a satisfacer la deuda tributaria hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que corresponda. Ello se refiere a las denominadas sociedades “capitalistas” -típicamente a las anónimas, a las de responsabilidad limitada, a la comanditaria en cuanto a los socios comanditarios (art. 148 Ccom) y a la comanditaria por acciones (art. 151 Ccom)- y constituye una solidaridad parciaria ante la Hacienda Pública, bastando para exigir la deuda el requerimiento de pago, antes mencionado, si bien los sucesores no responderán más que por la cuota de participación (art. 177.2).

2. El art. 40.3 prevé la posibilidad de que las “sociedades mercantiles” se extingan o disuelvan sin liquidación”, mediante una regla cuya aplicación se extiende a “cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil”. En estos casos, las obligaciones tributarias pendientes “se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación”, en concepto de sucesores.


El precepto, circunscrito a sociedades mercantiles, asimila la “extinción” a la “disolución sin liquidación”; pero no parece referirse situaciones de hecho, dado que sus términos implican actos o negocios jurídicos, o al menos un componente legal o jurídico. La referencia a “cesiones globales” no ha de hacer olvidar que estas hallan cauce y reconocimiento legal: así, art. 246 RRM regula la constancia formal de la “cesión global del activo y del pasivo” y el art. 117 LRSL contempla sus presupuestos. En consecuencia, las situaciones de hecho o encubiertas habrán de remitirse a otras normas de responsabilidad tributaria -especialmente a la llamada sucesión de empresas del art. 42.2.c LGT- o al campo de la simulación o del fraude de ley (arts. 15 y 16 LGT).

El art. 40.3 dispone que la sucesión tributaria que regula “será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil”; cesión que implica la disolución de la sociedad sin liquidación (arts. 266 LSA, 117 LSRL, 246 RRM). Las normas vigentes tienden a equiparar la “cesión global” con la “transmisión en bloque” del patrimonio social.


3. El art. 40.4 LGT atiende a la disolución de las fundaciones y entidades sin personalidad que tienen condición de obligados tributarios conforme al art. 35.4 LGT.

Con independencia de esta “sucesión” el art. 42.1.b LGT considera responsables tributarios solidarios parciarios a los partícipes o cotitulares de dichos entes -que en rigor son sujetos pasivos-.


Tales personas se someten a la responsabilidad tributaria solidaria, supletoria de la del “ente” y, de extinguirse éste, son sucesores; y también de igual modo supletorio responsables solidarios de sí mismos: en ambos casos por responsabilidad limitada “pro parte”.

4. La sucesión de personas jurídicas integra, como se ha dicho, todas las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas y entidades mencionadas, incluidas por las obligaciones o deberes formales, salvo que sean personalísimos o deban considerarse, con arreglo a criterios de proporcionalidad, de imposible cumplimiento o de cumplimiento sujeto a obstáculos insalvables.


El art. 40.5 LGT dispone que “las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas (...) hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda”.


II. Los Responsables tributarios

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