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Los delitos tributarios y el principio de la legalidad Jesús R. Quintero P


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Los delitos tributarios y el principio de la legalidad Jesús R. Quintero P.




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Las consideraciones que me propongo hacer en el marco de estas Primeras Jornadas Académicas sobre los Ilícitos Tributarios, auspiciadas por la Cátedra Libre José Rafael Mendoza Troconis, se corresponden estrictamente con la reflexión que esa temática origina en un profano. Se trata de poner en relación uno de los temas capitales del derecho penal, como lo es el principio de la legalidad, con el propósito de incriminar como delito conductas tributarias ilícitas, una disciplina que me es completamente ajena.


El artículo 317o. de la Constitución dispone que la “evasión fiscal”, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente y que, en lo que respecta a la responsabilidad de los funcionarios públicos “se establecerá el doble de la pena”. Además, la Disposición Transitoria Quinta del mismo texto constitucional exhorta al legislador ordinario a la reforma del Código Orgánico Tributario a fin de que se incluyan en dicha reforma, entre otros, algunos principios legislativos que se determinan expresamente así: eliminar las excepciones al principio de no retroactividad de la ley; eliminar la “prescripción legal” para los delitos tributarios graves, que deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario; “la ampliación de las penas” contra asesores, bufetes de abogados, auditores externos y otros profesionales “que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión”; “la ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentado los períodos de prescripción” y la “revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas”.
Las citadas normas de la Constitución, con todas sus inexactitudes e imprecisiones, configuran un programa legislativo en materia penal tributaria, esto es, tales normas determinan una vinculación positiva1 de los poderes constituidos al poder constituyente, vinculación que, desde luego, se desenvuelve dentro del ámbito de la vinculación negativa que resulta también a cargo del poder constituido de los principios generales y valores superiores que el mismo texto constitucional expresa, relativos a la tipificación de las conductas delictivas. De entre éstos últimos interesa destacar el principio de la legalidad al cual se refiere, en términos generales, el numeral 6. del artículo 49o. de la Constitución, cuando dispone que ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes. A este particular aspecto de la cuestión se refiere la ponencia que someto a la consideración de ustedes.

El principio de la legalidad.

Resulta prácticamente imposible referirse al principio de legalidad sin evocar también la vida y la obra científica de Paul Johann Anselm Ritter von Feuerbach2. La perennidad de su pensamiento y la actualidad y permanencia de su obra científica se vincula a la universal vigencia del principio “nullum crimen, nulla poena sine lege”. Fue Feuerbach quien primero formuló en términos jurídicos el principio de la legalidad, lo introdujo en el Código Penal de Bavaria y quien, de tal modo, logró el reconocimiento legislativo del mismo como límite del poder de los jueces bávaros. Este principio desde entonces constituyó, por así decirlo, la columna vertebral del derecho penal de la modernidad. Feuerbach fue designado Ministro de Justicia de Bavaria en 1805 con el encargo de preparar un Código Penal para el reino, el famoso Strafgesetzbuch für das Königreich Bayern3, basado, principalmente, en la coerción psicológica o prevención general, cuya vigencia data de 1813. Este Código, junto con el Code Pénal francés de 1808, que algunos han calificado como la antípoda ideológica de Feuerbach, se constituyeron en modelos alternativos de la legislación penal continental durante el siglo XIX e indirectamente determinaron la tesitura de los Códigos de la América hispana independiente.


Según explica Feuerbach, en su antes citada obra4, a los fundamentos de los que depende, en general, la posibilidad jurídica de aplicación de una ley penal y, por ende, la imposición de una pena, se llaman fundamentos de la punibilidad absoluta, que son en parte objetivos y, en parte, subjetivos. “El fundamento objetivo de toda punibilidad -dice- es la existencia de una realidad fáctica que sea comprendida bajo la conminación de una ley penal. Una acción que no caiga bajo ninguna ley penal no es punible ante el tribunal de derecho externo5. Una acción cae bajo una ley penal únicamente cuando presenta las características que están contenidas en el concepto de la acción a la que la ley asocia la pena como consecuencia jurídica”. También dijo Feuerbach que el conjunto de las características de una acción o realidad fáctica especiales, que estén contenidas en el concepto de una determinada clase de acciones antijurídicas, se llama el tipo de crimen, Tatbestand, (corpus delicti). La punibilidad objetiva depende de la existencia del tipo de un crimen en general; la aplicación de una ley penal dada, de un determinado caso del respectivo tipo, que presupone la ley aplicable como condición de su consecuencia jurídica.
Sin embargo, el fundamento de la punibilidad absoluta se basa, a su vez, en los que él denomina “principios primeros del derecho punitivo”, los cuales expresa en los § 19 y 20 de su obra: toda pena jurídica dentro del Estado es la consecuencia jurídica, fundada en la necesidad de preservar los derechos externos, de una lesión jurídica y, también, de una ley que conmine un mal sensible, de donde surgen los siguientes principios derivados:
I. Toda imposición de pena presupone una ley penal (nulla poena sine lege). Por ende, sólo la conminación del mal por la ley es lo que fundamenta el concepto y la posibilidad jurídica de una pena.
II. La imposición de una pena está condicionada a la existencia de la acción conminada (nulla poena sine crimine). Por ende, es mediante la ley como se vincula la pena al hecho como presupuesto jurídicamente necesario.
III. El hecho legalmente conminado (el presupuesto legal) está condicionado por la pena legal (nullum crimen sine poena legali). Consecuentemente, el mal, como consecuencia jurídica necesaria, se vinculará mediante la ley a una lesión jurídica determinada.
El pensamiento jurídico de Feuerbach es, como se ve, genuina expresión de lo que Cavana6 llamó la crisis del derecho común y, en particular, la “crisi di certezza” o la exigencia de certeza del Derecho. Ante esa crisis resultaba indispensable encontrar nuevos fundamentos filosóficos y jurídicos que serían proporcionados por el racionalismo ilustrado del cual la obra Beccaria es acabada expresión y síntesis magistral.
Durante el verano de 1764, esto es , unos cuarenta años antes de que Feuerbach fuera designado Ministro de Justicia del reino de Bavaria, había aparecido en Livorno, en forma anónima, una obra política que estaba llamada a un destino singular en el ámbito de las ciencias penales. Obviamente me refiero la obra casi única y en todo caso principalísima de Cesare Beccaria: “De los delitos y las penas”, que proporcionaría a su autor, quien sólo contaba para entonces veinticuatro años, rápida y envidiable reputación. Dos años después de su publicación anónima, el autor sería recibido en París por los más conspicuos representantes del pensamiento Ilustrado y despertaría desdeñosamente el interés de Voltaire7. Es que, en efecto, la obra de Beccaria, un lego sin formación jurídica seria, dio inicio a una nueva etapa en el desarrollo de la ciencia penal y del derecho penal positivo. Catalina de Rusia, que había leído la obra, le ofreció empleo y ordenó por su lectura reformas legislativas en Rusia. La obra de Beccaria proyectará también su influencia sobre María Teresa de Austria, sobre José II y sobre Pietro Leopoldo Gran Duque de Toscana8. Es notable la coincidencia de la conclusión de Beccaria con el texto del artículo 15o. de la Declaración de Derechos de la Constitución francesa de 1793. También mereció Beccaria la distinción de que la inquisición pontifica incluyera su obra en el Indice de Libros Prohibidos en 1766. El mismo honor le concedió la inquisición española prohibiendo “in totum” la obra, traducida tempranamente al castellano en 1774, tres años más tarde.
En tiempos de Beccaria los delitos no estaban, como lo exige hoy el principio de la legalidad, tipificados en definiciones legales precisas. Por el contrario, era admitida la interpretación extensiva y la analogía. Las leyes penales eran principalmente enumerativas de casos incluidos en cada género de delitos, de modo que los jueces podían interpretar extensivamente cualquiera de los casos legalmente establecidos y, por vía de analogía, crear supuestos de punibilidad no previstos en la ley. Por otra parte, la idea de delito era muy próxima a la idea de pecado, por lo que la pena tenía el carácter, principalmente, de un castigo merecido o “justa venganza”, de donde proviene -por cierto- la idea de la “vindicta pública”. Se creía entonces, como también creen algunos ingenuamente ahora -más de doscientos años después-, que cuanto más temor produjera la pena era más ejemplar y más eficaz. La Ilustración pondrá en claro que el fin de la pena no es afligir al delincuente sino “impedir al reo causar nuevos daños a sus ciudadanos y retraer a los demás de la comisión de otros iguales”.
Contra ese estado de la conciencia reacciona el pensamiento Ilustrado. En 1748 se había publicado “L’Esprit del lois”. En 1751 se publica así mismo el primer tomo de la “Enciclopedie”, cuya edición concluirá en 1765. En 1761 se publicará el “Emile” de Rousseau y éste culminará su “Contrat Social”. En 1762 se desencadena el Affaire Calas que inspira a Voltaire su “Traité de la tolérance”, editado en 1763 y, específicamente, se publica la obra de Beccaria. En su obra propondrá, como correctivo principal para el estado de postración de la justicia penal, justamente, el principio de la legalidad. La atribución del ius puniendi al legislador, la necesaria precedencia de la ley penal respecto del hecho a ella sometido y la exigencia de certidumbre (lex certa) en el contenido de las leyes penales, la secularización o socialización del daño como criterio para ponderar la gravedad del delito y como referente para asignarle una pena proporcionada, serán -como ha señalado Tomás y Valiente- las principales garantías formales del derecho penal postbeccariano.

En el § I de su obra, aborda Beccaria el tema del origen de las penas. Las leyes -dice- son las condiciones con que los hombres vagos e independientes se unieron en sociedad, cansados de vivir en un continuo estado de guerra, y de gozar de una libertad que les era inútil en la incertidumbre de conservarla. Sacrificaron por eso una parte de ella, para gozar de la restante en segura tranquilidad. El complejo de todas estas porciones de libertad, sacrificadas al bien de cada uno -dice-, forma la soberanía de la Nación, y es el soberano su administrador y legítimo depositario. Por tal razón, toda pena que no deriva de la absoluta necesidad, es tiránica y, en términos más generales, todo acto de autoridad de hombre a hombre que no derive de la absoluta necesidad es tiránico. Sólo el agregado de todas las pequeñas porciones de libertad posibles cedidas, forma el derecho de castigar: todo lo demás es abuso y no justicia: es hecho y no derecho. Más adelante, en el § III de su obra, Beccaria se refiere a las consecuencias de estos principios, la primera de las cuales es que “sólo las leyes pueden decretar las penas de los delitos; y esta autoridad debe residir únicamente en el legislador, que representa toda la sociedad unida por el contrato social”. Ningún magistrado (que es parte de la sociedad) puede con justicia decretar a su voluntad penas contra otro individuo de la misma sociedad. Y como una pena extendida más allá del límite señalado por las leyes, contiene en sí la pena justa, y otra más en el extensión; se sigue, que ningún magistrado bajo pretexto de celo o de bien público, puede aumentar la pena establecida contra un ciudadano delincuente.


Por otra parte, el soberano que representa la misma sociedad, puede únicamente formar leyes generales, que obliguen a todos los miembros; pero no juzgar cuando alguno haya violado el contrato social, porque entonces la Nación se dividiría en dos partes: una representada por el soberano, que afirma la violación; y otra del acusado, que la niega. Es, pues, necesario, que un tercero juzgue de la verdad del hecho; y de allí la necesidad de un magistrado cuyas sentencias sean inapelables y consistan en meras aserciones o negativas de hechos particulares.
Otra consecuencia que Beccaria expresa en el § IV de su obra, es el postulado positivista de que tampoco la autoridad de interpretar las leyes penales puede residir en los jueces criminales por la misma razón que no son legisladores. Sólo el soberano, depositario de las actuales voluntades de todos es intérprete legítimo. “En todo delito debe hacerse por el juez un silogismo perfecto. Pondrase como mayor la ley general: por menor la acción, conforme o no con la ley; de que se inferirá por consecuencia la libertad o la pena. Cuando el juez por fuerza o voluntad quiere hacer más de un silogismo, se abre la puerta a la incertidumbre. No hay cosa tan peligrosa como aquel axioma común, que propone por necesario consultar el espíritu de la ley”. Un códice fijo de leyes que se debe observar a la letra, no deja más facultad al juez que la de examinar y juzgar en las acciones de los ciudadanos, si son o no conformes a la ley escrita. Pero si es un mal la interpretación de las leyes, es otro evidente la oscuridad, que arrastra consigo necesariamente a la interpretación.
El aporte más señalado de la Ilustración jurídica fue sin duda la obra de Beccaria. Su obra planteó sobre nuevas bases el debate teórico sobre la titularidad y los límites del derecho a castigar, la función de la pena y la definición de la culpa. Basados en ella, los pensadores Ilustrados, partiendo de supuestos utilitaristas y humanitarios, lograron elaborar una nueva concepción de la pena que no sólo rechazaba la crueldad sino que imponía la certeza y la justa proporción de la pena como medios idóneos al fin de apartar el delincuente del delito, procurar la enmienda del culpable y expiar su error. El aporte de la Ilustración, y en particular de la obra de Beccaria, al pensamiento penal debe considerarse un legado permanente de innegable vigencia, como lo demuestra la actualidad de la obra. Así lo hizo evidente Calamandrei cuando prologó a la caída del fascismo, en 1944, una nueva edición de la obra de Beccaria con estas palabras: “Solo un lector extraño al mundo podría consolarse, después de oír las protestas de Beccaria, diciéndose que se trata de atrocidades de los tiempos bárbaros, que los siglos han corregido ya; los siglos han pasado, la técnica de los códigos se ha perfeccionado, pero los angustiosos problemas morales que constituyen el centro de toda esta materia de los delitos y las penas continúan en el mismo punto”9.
El legado de la Ilustración jurídica ha sido recogido por el garantismo penal. Luigi Ferrajoli10, epígono de este movimiento, cuando estudia los modelos del derecho penal, elabora una tabla analítica y sistemática de todos los principios que componen el modelo garantista del derecho penal, con el propósito de individualizar los distintos modelos de ordenamiento penal de una u otra forma autoritarios que resulten de la falta o de la lesión de uno o varios de aquellos principios. Según Ferrajoli, todos estos principios son formulables en forma de proposiciones de implicación o condicionales y es posible formalizarlos y ordenarlos dentro de sistemas o modelos axiomatizados más o menos complejos y exigentes según sean incluidos o excluidos por cada uno de ellos.
Se trata de implicaciones deónticas, normativas o de deber ser, cuya conjunción en los distintos sistemas da vida a modelos, a su vez, deónticos, normativos y axiológicos. La adopción de estos modelos, comenzando por el garantista en máximo grado, supone, pues, una opción ético-política a favor de los valores normativamente tutelados por ellos, lo cual no impide apreciar el carácter descriptivo no normativo de su análisis teórico, y, sobre todo, de su uso para interpretar y explicar los principios de justificación política y convalidación jurídica de los distintos sistemas penales.
Cada una de las implicaciones deónticas o principios de que se compone todo modelo de derecho penal enuncia, por tanto, una condición sine qua non, es decir, una garantía jurídica para la afirmación de la responsabilidad penal y para la aplicación de la pena. La función específica de las garantías en el derecho penal -dice Ferrajoli- en realidad no es tanto permitir o legitimar como más bien condicionar o vincular y, por tanto, deslegitimar el ejercicio absoluto de la potestad punitiva.
Entre los diez axiomas que enumera Ferrajoli11, todos ellos elaborados por el pensamiento iusnaturalista de los siglos XVII y XVIII, los tres primeros se refieren al principio de la legalidad: nulla poena sine crimine, nullum crimen sine lege, nulla lex (poenalis) sine necessitate. Al primero de ellos llama Ferrajoli el principio de la retributividad o de la sucesividad de la pena respecto del delito; al segundo, el principio de la legalidad en sentido lato o en sentido estricto y; al tercero, principio de la necesidad o de la economía del derecho penal.
Todos estos principios han sido incorporados a las constituciones y ordenamientos contemporáneos convirtiéndose en principios jurídicos del moderno estado de derecho. De entre ellos el que caracteriza específicamente el sistema garantista es el principio de estricta legalidad enunciado por el axioma nulla lex (poenalis) sine necessitate, que se distingue del principio de mera o lata legalidad que se expresa en el axioma nullum crimen sine lege, por su distinta forma lógica. Mientras el axioma de mera legalidad se limita a exigir la ley como condición necesaria de la pena y del delito (nulla poena, nullum crimen sine lege), el principio de estricta legalidad exige todas las demás garantías como condiciones necesarias de la legalidad penal (nulla lex penalis sine necessitate, sine iniura, sine actione, sine culpa, sine iudicio, sine accusatione, sine probatione, sine defensione). Gracias al primer principio la ley es condicionante, gracias al segundo, es condicionada. Mientras el principio de la mera legalidad es una norma dirigida a los jueces, a los que prescribe que consideren delito cualquier fenómeno libremente calificado como tal por la ley, el principio cognoscitivista de estricta legalidad es una norma metalegal dirigida al legislador, a quien prescribe una técnica específica de calificación penal idónea para garantizar, con la taxatividad de los supuestos de la pena, la decidibilidad de la verdad de su enunciación. Se trata de la tipicidad o determinación empírica del supuesto típico y de su campo de denotación o de aplicación.
Así pues, según enseña Ferrajoli, en el primer sentido (lato) el principio de la legalidad se identifica con la reserva legal, entendiendo “ley” en el sentido formal de acto o mandato legislativo; y se limita a prescribir la sujeción del juez a las leyes, cualquiera que sea la formulación de su contenido en la calificación jurídica de los hechos juzgados. En el segundo sentido (estricto) se identifica en cambio con la reserva absoluta de ley en el sentido sustancial de norma o contenido legislativo; y prescribe que tal contenido esté formado por supuestos típicos dotados de significado unívoco y preciso, por lo que es posible su empleo como figuras de cualificación en proposiciones judiciales verdaderas o falsas, de donde resulta garantizada la sujeción del juez solamente a la ley, ya que sólo en la medida en que se satisfaga este segundo principio la motivación jurídica de una sentencia puede tener carácter declarativo y ser susceptible de control empírico como verdadera o como falsa.
El principio de la legalidad del sentido lato se satisface aún por figuras de delito formadas por conceptos jurídicos indeterminados12, por elementos valorativos o de otra índole, cuya válida aplicación no permita verificaciones o refutaciones sino sólo valoraciones que en cuanto a tales no son verdaderas ni falsas. En cambio, el principio de la legalidad en sentido estricto no queda satisfecho más que cuando la proposición normativa sea formulada en términos tales que permita la formulación de un juicio empírico, no valorativo, sino de verdad o falsedad.
Son estas las exigencias del principio de la legalidad en su doble vertiente del principio de la legalidad en el sentido de mera o lata legalidad, que se expresa en el axioma nullum crimen sine lege, y el principio de estricta legalidad enunciado por el axioma nulla lex (poenalis) sine necessitate.


El hecho imponible


El artículo 35o. del Código Orgánico Tributario define el “hecho imponible” que es, como explicó Dino Jarach13 el centro de la teoría jurídica del tributo, del mismo modo que el estudio del delito lo es en el derecho penal, toda vez que sobre el mismo se construye la dogmática del derecho tributario. Dice la ley que “el hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Hay un singular paralelismo entre la tipicidad penal y la “tipificación del tributo”, en el sentido de que el hecho imponible opera como presupuesto o hipótesis de la norma tributaria y consiste en la descripción hipotética, contenida en la ley, del hecho que sirve para describir o tipificar el tributo, que normalmente describe una situación que exterioriza la capacidad para tributar y cuya realización genera el nacimiento de la obligación tributaria.


Se ha precisado14 que la obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una persona (contribuyente o responsable) está obligada hacia el Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley. La obligación del contribuyente y la pretensión correlativa del Fisco dependen, por mandato de la ley, del verificarse de un hecho jurídico, del presupuesto legal del tributo o hecho imponible15.
Diversas posiciones doctrinarias han sido fijadas respecto de la relación que el hecho imponible guarda con las formas jurídicas de derecho privado, que resultan de la autonomía de la voluntad, en definitiva de las relaciones del derecho tributario con el derecho civil. Algunos como Jarach sustentan la tesis de que la relación jurídica impositiva nunca tiene como presupuesto el negocio jurídico, como el derecho privado sino una relación económica y que cuando la relación económica sea efecto de un negocio jurídico, habrá que indagar sobre la relación dogmática que disciplina el negocio y la relación jurídica que de él deriva, por una parte y, por otra, el derecho tributario, que disciplina los efectos impositivos de una determinada situación económica, cuya fuente puede ser un negocio jurídico16. Es innegable la importancia del negocio jurídico para el nacimiento de la obligación impositiva pero del análisis de las relaciones entre derecho civil y derecho tributario, surge la distinción entre intentio facti e intentio iuris, esto es, entre la finalidad empírica, determinante para los efectos tributarios y la finalidad jurídica, que es relevante para el derecho tributario cuando signifique una voluntad de las partes idéntica a la voluntad de la ley.
El concepto mismo de evasión fiscal y sus consecuencias jurídicas dependerá de la actitud que se asuma ante la autonomía del derecho impositivo frente al derecho civil. Esta distinta posición da a lugar a la distinción entre elusión y evasión tributaria. La primera, significa esquivar la aplicación de la norma tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente, que no se realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad de evitarla17. El presupuesto de la elusión consiste en sustraer del tributo manifestaciones de capacidad económica recogidas en la ley, de otro modo sujetas a él, mediante la gestión lícita de medios negociables, aunque no congruentes con la voluntas legis. Los particulares pueden configurar el negocio jurídico en forma lícita, a través de configuraciones de derecho civil, de modo que no integren el hecho imponible, impidiendo el nacimiento de los deberes tributarios, son formas legales de rodear o soslayar el cumplimiento de la leyes tributarias.
En el caso de la elusión se trata de que los particulares han elegido tipos contractuales con el único fin de minimizar la carga tributaria, han optado por formas que no hubieran adoptado fuera del ambiente fiscal o en un ambiente fiscal diverso. Se trata de evitar por medio de instrumentos negociales, el nacimiento total o parcial del hecho imponible identificado por una norma tributaria, basado para ello en la licitud de los negocios jurídicos realizados conforme a derecho. Por consiguiente, como afirma Hensel -citado por Rosembuj- “la elusión fiscal no es ilícita en el sentido que aquel que realiza los negocios elusivos choque con una prohibición legal”. La creación de la ventaja fiscal patrimonial “se realiza sin que experimente violación de la ley de ningún tipo y la circunvención del hecho imponible previsto en al ley, aparece como una expresión de habilidad de las partes, de su malicia, si se quiere, pero siempre dentro de los límites de un juego legal”.
La elusión fiscal es diferente entonces de la evasión fiscal. En esta última hay un comportamiento ilegal del contribuyente dirigido a la no satisfacción del tributo ya debido, por haberse verificado el hecho imponible. Mientras que en el caso de la elusión se impide el nacimiento de la obligación tributaria esquivando el presupuesto de hecho previsto en la ley, la evasión exige un comportamiento fraudulento por parte del sujeto pasivo del tributo. Es esta la posición sustentada por Hensel y Blumenstein.
La conducta evasiva tiende a la ocultación de rendimientos y otros derechos de contenido económico mediante la utilización de documentos falsos, a la realización de actos o negocios ajenos a la realidad jurídica efectiva o a la destrucción de evidencias que impiden la determinación de la deuda tributaria. Es el ámbito de la llamada evasión por simulación y de la evasión por abuso de formas.
Sin embargo, tal distinción entre elusión y evasión fiscal no es tan nítida como parece ya que la primera puede conllevar tanto al fraude a la ley como al abuso de las formas jurídicas. De elusión fiscal en sentido propio sólo corresponde hablar cuando los medios jurídicos utilizados resultan irreprochables bajo el perfil del derecho positivo estricto, de otra forma se pasa de la elusión a la evasión.
Cuando se resuelve el reforzamiento de la ley impositiva mediante la incriminación penal de conductas dirigidas a la represión de la evasión fiscal, como o exige el programa del poder constituyente, es preciso distinguir netamente los supuestos de la elusión y la evasión, para dar cumplimiento al axioma nulla lex (poenali) sine necessitate relativo al principio de la necesidad o de la economía del derecho penal. La tipificación de las conductas incriminadas como delictivas debe ser hecha en términos estrictamente descriptivos y no valorativos, de forma que quede garantizada la decidilidad de la verdad de su enunciación. El principio de la legalidad en sentido lato proscribe las normas penales en blanco, esto es, aquéllas cuyos supuestos de hecho están constituidas por un Tatbestand descrito por normas reglamentarias o de otra índole que no son de rango legal. El principio de la estricta legalidad prescribe que el contenido de los supuestos típicos esté dotado de significado unívoco y preciso de modo que sea posible su empleo como figuras de cualificación en proposiciones judiciales verdaderas o falsas. Para cumplir con las exigencias de este principio el legislador debe eludir la composición de figuras delictivas formadas por conceptos jurídicos indeterminados, por elementos valorativos o de otra naturaleza que no permitan verificaciones o refutaciones sino exclusivamente valoraciones que, en cuanto a tales, no sean verdaderas ni falsas.
Conclusión
Cabe afirmar que las exigencias del principio de la legalidad con el alcance que ha sido precisado, operan en el derecho penal-tributario de la misma forma que en otros ámbitos menos restringidos del derecho penal (derecho penal general), pero que la materia de la cual se trata es particularmente proclive para inducir al legislador al desconocimiento de las exigencias del principio de la legalidad expresado en los axiomas nulla poena sine crimine, nullum crimen sine lege y nulla lex (poenalis) sine necessitate.
Como tales exigencias del principio de la legalidad constituyen el contenido de principios y normas constitucionales, la sanción del Código Orgánico Tributario en acatamiento al programa legislativo, pero desconociendo las exigencias del principio de la legalidad, esto es, la referida vinculación negativa del legislador a la Constitución, estaría viciada de inconstitucionalidad.


1 La vinculación positiva de los poderes públicos a la norma constitucional, a diferencia de la vinculación negativa, impone a los órganos del Estado deberes de actuación, en tanto que aquélla impone el deber de abstenerse de cualquier actuación contraria a la Constitución, sea que la norma constitucional de que se trate haya sido expresada como regla o como valor. Acerca de este distingo véase Francisco J. Díaz Revorio, “Valores superiores e interpretación constitucional”, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 1997, p. 164 y ss.

2 La obra más importante de Feuerbach fue su “Lehrbuch des gemeinen in Deutschland gültigen peinlichen Rechts”, publicado originalmente en Giessen en 1801, de cuya 14a. edición (Giessen, 1874) existe traducción castellana de Eugenio Raúl Zaffaroni e Irma Hagemeier publicada bajo el título “Tratado de Derecho Penal común vigente en Alemania” de la Editorial Hammurabi, Buenos Aires, 1989.

3 La traducción de su parte general se incluye como apéndice en la antes citada traducción de la obra de Feuerbach.

4 § 79.

5 Concepto este último que diferencia de la que llama “punibilidad civil de las acciones en la imaginación del legislador, que -como explica-, no presupone ninguna ley penal y que constituye desde luego un problema diferente”.

6 A. Cavana, “Storia del diritto moderno in Europa. 1. Le fonti e il pensiero giuridico”, Giuffre, Milano, 1982, pp. 193 y ss y 278 a 318, citado por Francisco Tomás y Valiente en su presentación a la edición facsímil de la primera edición castellana del “Tratado de los delitos y de las penas” originalmente editado en Madrid en la imprenta de Joachin Ibarra en 1774 en traducción de Juan Antonio de las Casas y reproducido en coedición del Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia y de la Biblioteca Nacional, Madrid, 1993.

7 En 1766 escribe Voltaire su “Comentaire sur le livre des délits et des peines”, muchas veces incluido en ediciones de la obra de Beccaria, y se refiere a él elogiosamente en cartas a d’Alembert y a Etienne-Noël Damilaville, en la misma época.

8 Particular relieve tiene la reforma de la legislación criminal toscana de 30 de noviembre de 1786, llamada Leopoldina, abiertamente influida por Beccaria.

9 Prefacio a su edición “De los delitos y de las penas”, traducción castellana de S. Sentís Melendo, EJEA, Buenos Aires. 1958.

10 “Diritto e ragione. Teoría del garantismo penal”, trad. de P. A. Ibáñez, A. Ruiz Miguel, J.C. Bayón M., J. Terradillos B. y R. Cantarero B., editorial Trotta. Madrid. 1995.

11 Nulla poena sine crimine; nullum crimen sine leges; nulla lex (poenalis) sine necessitate; nulla necessitas sine iniuria; nulla iniuria sine actione; nulla actio sine culpa; nulla culpa sine iudicio; nullum iudicium sine accusatione; nulla accusatio sine probatione y nulla probatio sine defensione. Op. cit. p. 93

12 Hacemos referencia al concepto de Drost, a quien cita Horst-Eberhard Henke en su obra “La cuestión de hecho. El concepto indeterminado en el derecho civil y casacionabilidad”, EJEA, Buenos Aires, 1979, p. 71, quien deslinda las especies conceptuales de cocepto determinado y concepto indeterminado por medio de criterios teórico-cognoscitivos y se sirve de la contraposición entre “conocer” [Erkennen] y “valorar” [Bewerten] y distingue entre “conceptos de ser” [Seinsbegriffe] (determinados) y “conceptos de valor” [Wertbegriffe] (indeterminados).

13 “El hecho imponible. Teoría general del derecho tributario sustantivo”, tercera edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 68.

14 Jarach, Op. Cit. p. 73

15 El autor que se cita puntualiza que la relación tributaria tiene siempre su fuente en la ley y no en la voluntad privada que haya podido concurrir en el negocio jurídico eventualmente subyacente, toda vez que “lo que es negocio en sentido técnico para el derecho privado es solamente un hecho para el derecho tributario”.

16 Op. cit. p.133

17 T. Rosembuj “El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el derecho tributario”, Marcial Pons, Madrid, 1999.



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