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Ley por analogia improcedencia / principio de derecho penal improcedencia / principio de favorabilidad penal improcedencia


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LEY POR ANALOGIA - Improcedencia / PRINCIPIO DE DERECHO PENAL - Improcedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD PENAL - Improcedencia
Conforme al artículo 8º. de la Ley 153 de 1887, hay lugar a la aplicación analógica del derecho "cuando no haya ley exactamente aplicable a caso controvertido" aplicación extensiva que tiene por objeto llenar los vacíos que se encuentren en los textos, acudiendo a las disposiciones que "regulan casos o materias semejantes", y en su derecho, a la "doctrina constitucional y las reglas generales del derecho", según las voces de la disposición, presupuestos que evidentemente no se configuran en el asunto sub - júdice porque en la normatividad que regula el caso sub - lite no existe vacío normativo alguno, que requiera la aplicación analógica de los principios del derecho punitivo, invocado por la sociedad actora. Tampoco es posible dar aplicación, como lo solicita la sociedad actora, al artículo 45 de la Ley 153 de 1887 en materia de rebaja de penas, puesto que tal disposición indica la forma en que debe aplicarse la previsión del artículo 44 ibídem, que está referida de manera exclusiva a la materia penal, en la forma como claramente lo prevé así: "En materia penal la ley favorable o permisiva prefiere..."
LEY SUSTANTIVA / PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL IMPUESTO / PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL IMPUESTO / LEY - Vigencia
Teniendo el carácter de "ley sustantiva" las disposiciones regulan conductas e imponen sanciones y las cuantifican, éstas deben ser preexistentes al hecho sancionado y su aplicación en manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad, consagrados en el ordenamiento positivo aún antes de la expedición de la Carta de 1991. Conforme al principio de irretroactividad, la ley rige hacia el futuro y la norma sustancial se aplica a los hechos o situaciones de hecho ocurridas bajo su vigencia, y su observancia es obligatoria en virtud de su promulgación del modo como lo establecen los artículos 52 a 56 del C. de R. P. y M. Conforme al artículo 363 de la Constitución de 1991, "las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad"; por tanto, darle aplicación a una disposición dictada con posterioridad a la ocurrencia del hecho sancionado, so pretexto de aplicar el principio de favorabilidad en materia penal que es excepción al de irretroactividad - , constituiría violación del canon que prohíbe expresamente la aplicación retroactiva de las disposiciones tributarios.
LEY SUSTANTIVA - Aplicación / LEY PROCEDIMENTAL - Aplicación / LEY EN EL TIEMPO
Otra es la situación en relación con las normas procedimentales o instrumentales, que conforme su carácter de orden público (art. 6o. del C.P.C.) son de aplicación inmediata y prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir, según las voces del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, con la excepción que él mismo contempla. De manera que las previsiones contenidas en normas sustantivas se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, y los procedimientos aplicables para hacer efectivas sus disposiciones son los vigentes en la época en que éstos se adelanten. Aún cuando los actos determinativos se dicten, discutan y definan con posterioridad a la derogatoria o modificación de la ley sustancial que les dio fundamento.
SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - Procedencia / LEY SUSTANCIAL / CORRECCION DE DECLARACION / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
El hecho de que la Ley 49 de 28 de diciembre de 1990, hubiese modificado, para atenuarlo, el monto de la sanción, por extemporaneidad en la presentación de la declaración no variaba la situación de la sociedad actora, pues lo cierto es que desde mucho tiempo antes de su vigencia había ocurrido el hecho sancionado y en nada afectaba su sustento ni cuantificación la expedición de la nueva ley. De esta forma, la actuación administrativa se ajustó a la legalidad, pues si el hecho sancionado fue la presentación extemporáneo de la declaración en el año de 1990 y no su corrección hecha a instancias de la Administración en 1992, mal podía la norma vigente a la época de la corrección, pues justamente el cumplimiento extemporáneo de la obligación formal de declarar es el hecho sancionado; y conforme se ha precisado a lo largo de esta providencia, la disposición sustantiva aplicable era la vigente en el momento en que se configuró tal hecho, en forma independiente de que con posterioridad se haya adelantado el proceso oficial de fiscalización y revisión de la liquidación efectuada por la sociedad actora.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JAIME ABELLA ZARATE

Santafé de Bogotá, D.C., septiembre treinta (30) de mil novecientos noventa y cuatro (1994)


Radicación número: 5658
Actor: SOCIEDAD EXPORTADORA DE CAFE DE LAS COOPERATIVAS DE CAFICULTURES LTDA. "EXPOCAFE LTDA."
Demandado: BANCO DE CALDAS

Referencia: Sanción por Extemporaneidad. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial de la demandada, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 15 de marzo de 1994, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos que reliquidaron la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración del impuesto sobre las ventas por el tercer bimestre de 1990, a cargo de la actora.


ANTECEDENTES
La sociedad EXPORTADORA DE CAFE DE LAS COOPERATIVAS DE CAFICULTORES LTDA., presentó extemporáneamente la declaración del impuesto sobre las ventas por el bimestre mayo - junio de 1990, el día 22 de agosto de 1990, en el Banco de Caldas Sucursal Avenida Chile. En dicha declaración la sociedad se liquidó y canceló sanción por extemporaneidad en cuantía de $16.000.
En atención a la solicitud efectuada por la Administración, en sentido de que se corrigiera la declaración y se liquidaran correctamente las sanciones por extemporaneidad y corrección, la sociedad procedió a corregir su denuncio el día 5 de febrero de 1992, liquidándose la sanción de conformidad con lo previsto en el artículo 53 de la ley 49 de 1990, en cuantía de 10'42 1.000.
El 30 de marzo de 1992, mediante resolución 009, la División de Liquidación de la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, reliquidó incrementadas a $36'544.000, las respectivas sanciones, en consideración a que "no se puede aplicar el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, sobre un hecho sucedido bajo la vigencia normativa del artículo 641 del E.T. y en tal virtud debió proceder a corregir conforme a dicha disposición". Actuación que fue confirmada a través de la resolución 47047 del 21 de septiembre de 1992, que desató el recurso de reconsideración. interpuesto.
DEMANDA
Adujo el señor apoderado de la sociedad que la Administración pretende aplicar el artículo 641 del E.T., sin tener en cuenta la modificación que le introdujo el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, aplicando una sanción más gravosa que la vigente al momento en que la sociedad corrigió su declaración inicial del impuesto sobre las ventas.
Explicó violado el artículo 3o. de la ley 153 de 1887 en materia de insubsistencia de disposiciones, por cuanto para la fecha en que la Administración aplicó la sanción por reliquidación de sanciones, el artículo 641 del E.T. había sido subrogado parcialmente por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, de manera que no podía con base en una norma que ya había perdido su vigencia, liquidar la sanción, haciendo más gravosa la situación de la sociedad.
Manifestó en la demanda que el artículo 53 de la Ley 49, atenuó el efecto de la sanción por extemporaneidad cuando en la declaración no resulte impuesto a cargo, base para liquidar la sanción, fijando varias opciones de las cuales el contribuyente debe optar por la más favorable. Que la Administración al aplicar una sanción más gravosa desconoció las razones que indujeron al Congreso a modificarla, disminuyendo su efecto económico a cargo del contribuyente.
A juicio de la demanda la nueva disposición por ser más favorable debe aplicarse a situaciones por definir o en proceso de reclamación aún cuando se hayan producido en vigencia de la ley anterior, de no procederse así se viola el artículo 29 de la Constitución que consagra el principio de aplicación de la ley favorable así sea posterior. Que en ese sentido lo sostuvo esta Corporación en sentencias del 4 de octubre de 1991 y 13 de diciembre de 1991, cuyos apartes transcribió.
OPOSICION
La representante judicial de la Administración en su escrito de contestación se opuso a las pretensiones de la demanda, pues estimó que contrariamente a lo que ella sostiene, en materia fiscal no procede la aplicación del principio de favorabilidad contenido en el artículo 29 de la Constitución, toda vez que tal disposición es clara en señalar su aplicabilidad únicamente en materia penal, y por excepción en otras ramas del derecho tendría aplicación en la medida en que así lo haya consagrado el legislador, circunstancia que no puede predicarse en relación con el derecho tributario, puesto que en tal materia no existe consagración ni legal ni constitucional del mencionado principio.
Sobre la inaplicabilidad analógica de los principios del derecho penal a las sanciones de tipo administrativo, transcribió apartes de jurisprudencia de esta Corporación de fecha 6 de mayo de 1987 y 29 de mayo de 1992.
Señaló que no debe olvidarse que el principio de favorabilidad constituye una excepción al principio de irretroactividad de la ley tributara consagrado en el artículo 363 de la Constitución; que por esa razón mal puede pretenderse la aplicación retroactiva de normas tributarios. Consecuencialmente, las disposiciones del artículo 53 de la Ley 49 de 1990, expedida el 28 de diciembre, sólo pueden ser aplicadas hacia el futuro respecto de hechos que se verifiquen dentro de su vigencia; que el hecho cuestionado (presentación extemporáneo de la declaración) ocurrió antes de la expedición de dicha ley, por tanto la sociedad ha debido liquidarse la sanción en Ia forma como disponía el artículo 641 en su redacción inicial.
En oposición a la citada de la demanda en el sentido de que se debe aplicar la ley vigente al momento de la sentencia y no al hecho, transcribió apartes de jurisprudencia de esta Corporación de fecha 30 de marzo de 1990, conforme a la cual rige la norma vigente a la época de los hechos sancionados, puesto que éstos están regulados por las normas existentes al tiempo de su ocurrencia.
LA SENTENCIA
Adoptó el pronunciamiento del Tribunal en el proceso No. 9318, entre las mismas partes, sobre la misma materia pero por distinto bimestre, conforme al cual la Administración no indicó a la sociedad la cuantificación de la sanción que consideraba correcta, sino que únicamente se refirió a la norma, esto es al artículo 641, que había sido modificado por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, por lo cual la norma original no estaba vigente y mal podía la Administración exigir que se aplicara, si cuando se exigió la corrección de la declaración ya no producía efectos jurídicos.
Igualmente manifestó acoger la jurisprudencia sobre aplicación de Ia favorabilidad la ley, invocada por la actora.
En consecuencia declaró la nulidad de los actos administrativos.
De Indecisión anterior, discreparon los Magistrados Manuel Bernal Arévalo y Julio E. Correa. Para el Dr. Bernal Arévalo, no resultan válidos los argumentos expuestos por la sociedad actora, por cuanto en materia de sanciones las disposiciones aplicables son aquellas que estaban vigentes a la época de ocurrencia de los hechos; que en el caso sub - júdice la disposición aplicable era el inciso 3o. del articulo 641 del E.T. y, no el artículo 53 de la Ley 49 de 1990, no obstante que el monto de la sanción allí determinada sea más favorable al contribuyente. Que tampoco admite la retroactividad de la ley, ya que en el derecho administrativo tributario, no son de recibo los principios que orientan el derecho penal. Agregó que tampoco son de recibo las citas jurisprudenciales por regular situaciones diferentes a las que son motivo de controversia y que se debe tener presente la reciente sentencia de esta Corporación del 6 de agosto de 1993 (exp. No. 4111, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva).
Para el Magistrado Correa Restrepo, en el derecho tributario sancionatorio, debe tenerse en cuenta un criterio objetivo y en ese sentido aplicarse la norma vigente en la época en que ocurrieron los hechos, que para el caso era el inciso 3o del artículo 641, antes de ser modificado por la Ley 49 de 1990. Consideró que han debido negarse las pretensiones de la damanda, puesto que no puede aplicarse una norma de manera retroactiva.
APELACION
Solicitó la revocatoria de la sentencia apelada, puesto que el Consejo de Estado se ha pronunciado acerca de la aplicación del principio de favorabilidad de la ley y justamente en referencia al caso sub - lite, ha sostenido que tal principio no puede aplicarse al derecho tributario en el que debe respetarse el principio de irretroactividad consagrado en la Constitución (sentencia del 6 de agosto de 1992, exp. No. 3899. C.P. Dr. Jaime Abella Zárate).
Que también esta Corporación se pronunció en el sentido de que las disposiciones sancionatorias son normas sustantivas y por tanto su aplicación no puede ser inmediata, debiéndose aplicar la norma vigente en el momento de la comisión del hecho sancionado. (sentencia del 11 de diciembre de 1992, exp. No. 4355, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos).
Finalmente, señaló cómo la decisión contenida en la sentencia no fue unánime, manifestándose de acuerdo con lo expuesto en los salvamentos de voto.
ALEGATOS DE CONCLUSION
En esta oportunidad la apoderada de la Administración, reiteró lo expuesto a lo largo del proceso reafirmando el carácter sustantivo de las normas sancionatorias y su aplicación a hechos ocurridos durante su vigencia, en tanto que las disposiciones procedimentales deben aplicarse en forma inmediata.
Agregó que el hecho sancionado se produjo bajo la vigencia del artículo 641 del E.T. y en consecuencia ésta era la disposición aplicable para que la contribuyente liquidara su sanción por extemporaneidad en la declaración tributario y no como lo sostuvo el Tribunal, al pretender que la norma aplicable era la vigente en el momento de solicitar la corrección de la declaración, por parte de la Administración.
Estimó que según el artículo 4o. del C.C. la ignorancia de la ley no sirve de excusa y por ello mal puede el Tribunal basar su fallo adverso a los intereses de la Nación, con el argumento de que la Administración no indicó al contribuyente la cuantificación de la sanción, cuando él mismo acepta que se señaló la norma en la cual debía fundar su corrección, hecho suficiente para que la contribuyente procediera de acuerdo a lo requerido; que si la sociedad no aplicó la disposición correcta, esto no es excusa para anularlos actos administrativos. Apoyada en jurisprudencia de esta Corporación reiteró la inaplicación del principio de f favorabilidad en materia tributario.
Por su parte, el señor apoderado de la actora explicó que como la declaración de la sociedad arrojó saldo a favor en la declaración de corrección presentada el 5 de febrero de 1992, se determinó la sanción por extemporaneidad, limitándola al doble del saldo a favor, tal como lo disponía la norma vigente al momento de la corrección. Que procedimiento contrario implicaría una doble violación, pues se estaría dando vigencia a una disposición que fue derogada el 26 de diciembre de 1990 y se estaría inaplicando la norma vigente, que era el artículo 53 de la Ley 49 de 1990.
Agregó, que como en la fecha no se ha definido la situación del contribuyente la norma aplicable es la vigente al momento de definirse la situación del contribuyente y no la vigente en la fecha de ocurrencia del hecho controvertido.
Tesis que ha sido aceptada por esta Corporación, en sentencia del 13 de diciembre de 1991, exp. No. 3649, la cual ha sido compartida por eminentes tratadistas del Derecho Tributario como Manuel Andreozzi que explica que la ley tributaria penal posterior más benigna es de rigurosa aplicación porque ella traduce la voluntad del Estado de reducir sus créditos con el administrado, tesis que también es compartida por el tratadista Héctor Villegas en su obra "Régimen Penal Tributario".
Precisó que si bien es cierto que el régimen sancionatorio tributario tiene como finalidad reprimir o castigar el incumplimiento de las obligaciones tributarios en cuanto éste ataca e impide el normal desenvolvimiento de la acción de la Administración, en el caso controvertido, no existe daño al Estado porque la actora presentó la declaración tributario con la finalidad de obtener la devolución del impuesto sobre las ventas que ha tenido que pagar para efectuar las ventas de exportación, por lo cual la única afectada en su patrimonio es la propia sociedad, sin que la extemporaneidad afecte los intereses

del Estado.


MINISTERIO PUBLICO
La señora Fiscal Séptima ante la jurisdicción, consideró que dentro del amplio esquema tributario son múltiples las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes en el tiempo y forma indicados por la ley y cuyo desacato acarrea las sanciones coetáneas a los hechos que la misma prevé, para lo cual tiene fundamento su vigencia en los artículos 52 y 53 del C.R.M.
Estimó que la sociedad no podía ampararse bajo la favorabilidad porque la vigencia de Ley 49 de 1990, al ser aplicada como lo hizo la sociedad, contraría el sentido claro y preciso del artículo 2o. de la ley 153 de 1887. Que por mucho que se haya discurrido entre las tesis de aplicación analógica de la favorabilidad penal, ésta es absolutamente inaplicable, pues por mandato constitucional sólo lo es en materia criminal, que para otras áreas no lo dispuso así el legislador y por el contrario, la restringió al tenor del artículo 31 del C.C.
Precisó que de acceder a la liquidación presentada por la sociedad se estaría permitiendo incumplir con lo previsto en el artículo 641 del E.T. que no difería la sanción en el tiempo, pues indicaba que "deberán liquidar y pagar", es decir al presentar la declaración, sin esperar indicaciones de ninguna índole como erradamente lo sostuvo el Tribunal.
Concluyó el concepto fiscal precisando que el denuncio privado corregido debió contener la liquidación indicada en el artículo 641 vigente al momento en que se presentó la extemporaneidad y que al no hacerlo así, fue legal la actuación de la Administración. Pidió en consecuencia revocar la sentencia apelada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En tomo al asunto que se debate, aplicación analógica del principio de favorabilidad y vigencia de la ley, la Sección estima pertinente hacer las siguientes precisiones:

Sobre la naturaleza de las sanciones administrativas y la inaplicabilidad de los principios y normas por los cuales se rigen las infracciones a la ley, como los de favorabilidad, que es materia de esta litis, la Sala ha venido reiterando su criterio expuesto entre otras, en las siguientes jurisprudencias: del 9 de marzo de 1987, exp. No, 0290, C.P. Dr. Hernán Guillermo Aldana, actor: Singer Sewing Machine Company, en el sentido de que la infracción a las disposiciones de las normas tributarios por regla general no constituyen infracciones a la ley penal, y por ende no le son aplicables los principios y normas por las cuales se rigen las infracciones de naturaleza estrictamente penal.


"La revisión oficiosa de una liquidación, no constituye per se sanción, sino corrección de un cálculo liquidado. Pretender que tal facultad decisorio sea una cuestión penal y por tanto que ella no puede ejercerse sino dentro del plazo de un año, por considerar que en él precluye la acción penal, como si se tratara de contravención de este tipo, no halla respaldo ni en la lógica ni en la doctrina, ni tampoco al alcance que pueda darse al cúmulo de fallos invocados en su defensa por la actora.
En efecto, la corrección de la liquidación hecha por la Administración corresponde a un poder rectificar, no a ejercicio de facultades penales o penalizadoras. De ahí que la apelación al expediente de aplicar analógicamente - o como se dice en los fallos citados - directamente, la previsión respecto de prescripción de contravenciones no se compadece con la naturaleza de la acción administrativa.
Tampoco se ajusta a la finalidad de la medida, represiva en el caso de contravención simplemente de ajuste o corrección, en el caso de la liquidación de revisión.

En el derecho comparado, se entiende que las infracciones ameritadas son fiscales, no penales y por tanto el régimen de favorabilidad para el contribuyente tiene propio fundamento, sin necesidad, por improcedencia, de acudir a los principios penales generales.


Las medidas de corrección del impuesto no pueden asimilarse a sanciones penales, sin contrariar la naturaleza de las cosas.
Las infracciones a la ley penal, decía el Código vigente por la época a que los hechos se refieren, se dividen en delitos y contravenciones y respecto de unos y otros, prevé términos de prescripción.
Podía decirse, entonces, que los fraudes, incumplimiento o burla s a la ley tributaria son, también delitos o contravenciones y que por tanto a aquellos se deben aplicar los términos de prescripción favorables para éstos? Naturalmente que no.
Las normas administrativas, su manera de ejecutarse y los procedimientos, son diferentes del ramo penal en tal virtud no pueden aplicarse a aquellas, por el mecanismo novedoso de la extensión, principios propios de otras tutelas jurídicas.
Es vieja la afirmación de que "muy a menudo los Tribunales son llamados a apreciar la regularidad de una sanción fiscal proferida por la Administración, contra la cual protesta un contribuyente"... su intervención (la del juez) no puede tener el efecto de transformar en penal la sanción fiscal que él debe examinar.
Esto, sin excluir que ciertas conductas de los contribuyentes pueden constituir verdaderas infracciones a la ley penal, en cuyo caso, obviamente los preceptos de este derecho serían aplicables.
Resulta de ello, que todas las teorías jurídicas valederas en derecho penal no son aplicables a este caso, y se ve por ejemplo, que el juez fiscal descarta el principio, no obstante ser clásico, de la aplicación de la ley penal más benigna, o de no acumulación de penas, porque las "reglas particulares especialmente aplicables a la represión de contravenciones a las leyes y reglamentos propios de las contribuciones indirectas constituyen excepción en este punto a los principios generales del derecho" (Poltiers, 20 dc. 1929, D.H. 1930,122). Es lo que explica que la competencia en materia de aplicación de esas sanciones se atribuye a veces al juez fiscal, quien decide, "como en materia de contravenciones". (Trotabas Louis Précis de Sciende ot Legislation Financieres, Dalloz 1935 No. 404 et pas sim)”.
Igualmente, en sentencia del 26 de junio de 1987, exp. No. 1028, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, actor: Corporación de Ahorro y Vivienda Las Villas, la Sala reiteró su posición y precisó que:
“... el sentido teleológico de las sanciones, es diferente en el campo penal del campo administrativo: mientras en el primero se trata de castigar una falta, o corregir una conducta antisocial previamente tipificada para quien incurra en ella, en el campo administrativo se trata de lograr un objetivo político del Estado, en casos como el que se estudia de simple orden público económico.
Para implantar sus políticas, el Estado impone obligaciones administrativas a cargo de quienes ejerzan actividades en el respectivo campo y, la eficacia de la gestión exige un pronto cumplimiento y el control de éste requiere objetividad y no puede quedar condicionado a la difícil prueba de los factores subjetivos, como son el dolo o la culpa, máxime cuando de antemano se sabe que ciertas actividades nunca pueden ser ejercidas por personas naturales sino por personas jurídicas..."
Concretamente sobre la inaplicabilidad del principio de favorabilidad, en la misma providencia se dijo:
"No puede confundirse el llamado principio de favorabilidad de la ley penal posterior al hecho que se castiga, con los que regulan la vigencia de la ley en el tiempo.
En materias financieras son frecuentes las modificaciones de las regulaciones porque éstas dependen de las circunstancias económicas del momento, pero la disminución y aún la supresión de un determinado deber no tiene efectos retroactivos a épocas anteriores, porque no se trata de normas de índole penal. Cuando se rebaja un encaje o una inversión obligatoria no puede alegarse esto como ley posterior favorable que exonere del cumplimiento de la norma que con anterioridad regía el encaje o la inversión.
Y menos aún, los plazos que nuevas normas den para cumplir obligaciones similares en años posteriores, que la demandante alega para justificar el incumplimiento de las dictadas años atrás."
En sentencia del 23 de octubre de 1987, exp. No. 0292, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, Actor: Adolfo Urdaneta Laverde, la Sala expresó:
"No se acepta el criterio del Tribunal a - quo, de dar aplicación al artículo 44 de la Ley 153 de 1887, toda vez que dicha norma se refiere a la aplicación de la ley favorable en materia penal, y ya ha quedado establecido cómo no se puede confundir el ámbito penal con el puramente administrativo.
Si en el presente caso, hay una norma expresa, que establece una obligación tributarla, y prevé las sanciones para quienes incumplan, esas son las sanciones procedentes cuando se compruebe !u violación. Por ello, la sanción impuesta por la Administración en los actos demandados fue la correcta y así habrá de declararse en la presente providencia."
Recientemente en sentencia del 21 de enero de 1994, exp. No. 5049, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda, la Sala expresó:
"c) Las situaciones y actuaciones administrativas se regulan de manera general por las normas para ellas establecidas en el Decreto 01 de 1984, como lo ordena su artículo 1º., a menos que exista una disposición expresa que las regule de manera especial. No existiendo dicha reglamentación especial, se aplica el mismo estatuto que en su artículo 3o., consagra en materia administrativa las garantías establecidas por el artículo 26 de la Constitución Nacional (hoy artículo 29). Sin que pueda inferirse entonces, que el artículo 375 del Código Penal, deba aplicarse obligatoriamente por extensión, al derecho sancionatorio de carácter administrativo financiero por ausencia de normatividad que garantice para las sanciones administrativas el derecho de defensa y del debido proceso consagrado en la Constitución Nacional.
Además, no se advierte de las actas de la comisión redactora del Código Penal, que haya sido voluntad del legislador someter las sanciones administrativas al régimen previsto en este código, desconociendo el elemento prontitud que se requiere para manejar el derecho económico que exigen normas de control y coerción de efectos inmediatos. Por el contrario, de las actas de la propia comisión redactora del Código Penal, se advierte, que la referencia que hace al artículo 375 del Código Penal, se refiere en forma restrictiva a las contravenciones penales, que dada la conducta humana que involucran, requieren sujeción a los principios y normas establecidas en el Código Penal, pero no a las sanciones administrativas aplicables a las personas jurídicas por transgresión a la normatividad propia del sector financiero u otros, en los cuales no resultan aplicables aquellos."
Tal ha sido en general, la línea jurisprudencial predominante en la Sección y reiterada en innumerables providencias, tales como las fechadas el 29 de mayo de 1992, exp. 3871, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, actor: Caja Agraria; 31 de julio de 1992, exp. 3395, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, actor: Guillermo León Victoria; diciembre 11 de 1992, exp. 4355, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, actor: Román de Jesús Gómez García; abril 2 de 1993, exp. 4617, C.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano, actor: Sociedad Española de Pesca; abril 30 de 1993, exp. 4469, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, actor: Granahorrar; agosto 6 de 1993, exp. 4479, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, actor: Granahorrar; agosto 6 de 1993, exp. 4111, C.P. Dr. Carmelo Martínez Conn, actor: Hacienda del Valle Paz Bautista; julio 1º. de 1994, exp. 5433, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, actor: Corporación Social de Ahorro y Vivienda, Colmena y septiembre 9 de 1994, exp. 5233, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, actor: Jorge Luis Martínez.
De las sentencias invocadas por la parte actora en respaldo de sus tesis, se observa que en las dictadas en los expedientes números 2562 y 3512 en realidad se reafirmó el principio de legalidad del impuesto y de las sanciones en el sentido de que la ley que las consagra y regula debe ser preexistente y sobre esta base se resolvieron los casos planteados, anulando la actuación en el primero y confirmándola, en el segundo.
Respecto a la dictada en el expediente 3649 se aceptó la petición subsidiaria de límite a la sanción bajo el presupuesto aplicar la ley vigente cuando se resolvió la reclamación en sede gubernativa.
De otra parte, conforme al artículo 8º. de la Ley 153 de 1887, hay lugar a la aplicación analógica del derecho "cuando no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido" aplicación extensiva que tiene por objeto llenar los vacíos que se encuentren en los textos, acudiendo a las disposiciones que "regulan casos o materias semejantes", y en su defecto, a la "doctrina constitucional y las reglas generales del derecho", según las voces de la disposición, presupuestos que evidentemente no se configuran en el asunto sub - júdice, en la forma como ha quedado consignado en las transcritas jurisprudencias y porque en la normatividad que regula el caso sub - lite no existe vacío normativo alguno, que requiera la aplicación analógica de los principios del derecho punitivo, invocados por la sociedad actora.
Tampoco es posible dar aplicación, como lo solicita la sociedad actora, al artículo 45 de la Ley 153 de 1887 en materia de rebaja de penas, puesto que tal disposición indica la forma en que debe aplicarse la previsión del artículo 44 lb., que está referida de manera exclusiva a la materia penal, en la forma como claramente lo prevé, así: "En materia penal la ley favorable o permisivo prefiere..."
Precisado lo anterior, observa la Sala que teniendo el carácter de "ley sustantivo" las disposiciones que regulan conductas e imponen sanciones y las cuantifican, éstas deben ser preexistentes al hecho sancionado y su aplicación de manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad consagrados en el ordenamiento positivo aún antes de la expedición de la Carta de 1991. Conforme al principio de irretroactividad, la ley rige hacia el futuro y la norma sustancial se aplica a los hechos o situaciones de hecho ocurridas bajo su vigencia, y su observancia es obligatoria en virtud de su promulgación del modo como lo establecen los artículo 52 a 56 del Código de Régimen Político y Municipal. Así mismo los artículos 71 y 72 del C.C. y 3º. De la Ley 153 de 1887, regulan la derogación, expresa, tácita y la insubsistencia de la ley.
Conforme al artículo 363 de la Constitución de 1991, "las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad"; por tanto, darle aplicación a una disposición dictada con posterioridad a la ocurrencia del hecho sancionado, so pretexto de aplicar el principio de favorabilidad en materia penal - que es excepción al de irretroactividad - , constituiría violación del canon que prohibe expresamente la aplicación retroactiva de las disposiciones tributarias, en concordancia con el artículo 52 del C.R.P.M., que señala el tiempo preciso de vigencia de la ley, que como quedó dicho atrás, va desde su promulgación hasta su derogatoria.
Otra es la situación en relación con las normas procedimentales o instrumentales, que conforme su carácter de orden público (art. 6º. C.P.C.) son de aplicación inmediata y prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir, según las voces del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, con la excepción que él mismo contempla. De manera que las previsiones contenidas en normas sustantivas se aplican a los hechos ocurridos bajo su vigencia, y los procedimientos aplicables para hacer efectivas sus disposiciones son los vigentes en la época en que éstos se adelanten. Aún cuando los actos determinativos se dicten, discutan y definan con posterioridad a la derogatoria o modificación de la ley sustancial que les dio fundamento.
En el asunto que ocupa la atención de la Sala, se observa que la sociedad actora presentó extemporáneamente su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre MAYO - JUNIO de 1990, el 22 de agosto de 1990. Para esa época, la presentación extemporáneo de las declaraciones tributarios se hallaba regulada en el artículo 641 del E.T. que disponía:
"Extemporaneidad en la presentación.
Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporáneo, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.
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Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder del cinco por ciento (5%) de dichos ingresos..."
Como quiera que el hecho sancionado está constituido por la presentación extemporánea de la declaración tributaria, era el artículo 641 transcrito la disposición aplicable, pues esta norma daba fundamento a la sanción en el momento de su configuración e indicaba en qué forma debía ser liquidada por la sociedad actora.
El hecho de que la ley 49 del 28 de diciembre de 1990, publicada en el Diario Oficial 39615 del 31 de diciembre de 1990, hubiese modificado, para atenuarlo, el monto de la sanción, por extemporaneidad en la presentación de la declaración no variaba la situación de la sociedad actora, pues lo cierto es que desde mucho tiempo antes de su vigencia había ocurrido el hecho sancionado y en nada afectaba su sustento ni cuantificación la expedición de la nueva ley.
De esta forma advierte la Sala, que la actuación administrativa se ajustó a la legalidad, pues si el hecho sancionado fue la presentación extemporáneo de la declaración en el año de 1990 y no su corrección hecha a instancias de la Administración en 1992, mal podía aplicarse la norma vigente a la época de la corrección, pues justamente el cumplimiento extemporáneo de la obligación formal de declarar es el hecho sancionado; y conforme se ha precisado a lo largo de esta providencia, la disposición sustantivo aplicable era la vigente en el momento en que se configuró tal hecho, en forma independiente de que con posterioridad se haya adelantado el proceso oficial de fiscalización y revisión de la liquidación efectuada por la sociedad actora.
De esta forma, la Sala comparte las consideraciones expuestas en los salvamentos de voto, así como el criterio de la Procuraduría en las dos instancias, y consecuente con las consideraciones precedentes, procederá a revocar la sentencia apelada y a declarar la legalidad de los actos acusados.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:

1º REVOCASE la sentencia apelada.

2o NIEGANSE las súplicas de la demanda.
3º RECONOCESE personería a la Dra. IVONNE EDITH GALLARDO GOMEZ,

para representar a la Nación en el presente juicio.


COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE

PRESIDENTE

DELIO GOMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS



CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

Secretario
NOTA DE RELATORIA: Reitera además, las providencias de fechas 9 de marzo de 1987, Exp. 0290, Ponente: Dr. HERNAN GUILLERMO ALDANA; 26 de junio de 1987; Exp. 1028, Ponente: Dr. JAIME ABELLA ZARATE; 23 de octubre de 1987, Exp. 0292, Ponente: Dra. CONSUELO SARRIA OLCOS; 21 de enero de 1994, Exp. 5049, Ponente: Dr. JAIME ABELLA ZARATE.
NOTA DE RELATORIA: Reiterado en la providencia de 30 de septiembre de 1994, Exp. 5635, Consejero Ponente Dr. JAIME ABELLA ZARATE.


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