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¿Intereses y mora si se omite el pago parcial?


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¿Intereses y mora si se omite el pago parcial?

José María Oreamuno Linares1

La Administración Tributaria tiene como costumbre requerir el pago de los pagos parciales anticipados de renta que se hubieran omitido, exigiendo junto con ellos los recargos de mora e interés. Frecuentemente, ese requerimiento se hace antes de concluido el período fiscal.

La obligación de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades proviene del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, La obligación de efectuar pagos a cuenta del impuesto a las utilidades está establecida en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:”Los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de esta Ley están obligados a efectuar pagos parciales a cuenta del impuesto de cada periodo fiscal, conforme con las reglas siguientes:



a) Servirá de base para calcular las cuotas de pagos parciales el impuesto determinado en el año inmediato anterior, o el promedio aritmético de los tres últimos periodos fiscales, el que fuere mayor.

En el caso de contribuyentes que por cualquier circunstancia no hubieren declarado en los tres periodos fiscales anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos parciales se determinará utilizando las declaraciones que hubieren presentado y, si fuere la primera, mediante estimación fundada que al efecto deberá proporcionar a la Administración Tributaria el contribuyente de que se trate. Dicha estimación deberá presentarse a más tardar en el mes de enero de cada ano. Si no se presentare, la Administración Tributaria establecerá de oficio la cuota respectiva.

b) Determinado el monto del pago a cuenta, el setenta y cinco por ciento (75%) de ese monto deberá fraccionarse en tres cuotas iguales, las que deberán pagarse sucesivamente a más tardar el último día hábil de los meses de marzo, junio y setiembre de cada año.

c) Del impuesto total que se liquide al presentar la declaración jurada, deberán deducirse los pagos parciales que correspondan a ese período fiscal. El saldo resultante deberá pagarse dentro de los dos meses y quince días naturales siguientes al término del periodo fiscal respectivo. Las empresas que obtengan sus ingresos de actividades agropecuarias exclusivamente, podrán pagar el impuesto del periodo fiscal en una sola cuota, dentro de los dos meses y quince días naturales siguientes a la terminación del periodo fiscal que corresponda.

La Administración Tributaria podrá rectificar las cuotas de los pagos parciales cuando los contribuyentes lo soliciten por escrito, antes de la fecha de su vencimiento y demuestren satisfactoriamente, ante esa dependencia, que la base del cálculo está afectada por ingresos extraordinarios o cuando se prevean pérdidas para el periodo fiscal del que se trate”.

Resulta obvio que la norma transcrita no establece ningún recargo especial o diferente de los establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, CNPT).

Los recargos de intereses y de mora están establecidos en los artículo 57 y 80 bis CNPT, que los consideran accesorios del “tributo adeudado”. De la simple lectura de esos artículos resulta que los recargos son únicamente aplicables cuando la obligación principal sobre la que recaen es un tributo, no cuando se trata de un pago a cuenta de un tributo. El tributo es la obligación principal, mientras que los pagos parciales a cuenta del impuesto sobre las utilidades son obligaciones accesorias, encaminadas a facilitar el cumplimiento de la obligación principal.

La distinción entre la obligación tributaria principal y las obligaciones accesorias –entre ellas, los pagos parciales a cuenta del impuesto sobre la renta- está clara en todos los manuales de Derecho Tributario. Tomemos, por ejemplo, uno de los más clásicos, que es el de Martín Queralt y otros2. Comentando el artículo 35 de la Ley General Tributaria española, señalan: “Dos notas pueden destacarse de la mera lectura de este precepto. La primera, que en el desarrollo y la aplicación del tributo en cada caso concreto surge una pluralidad de deberes y obligaciones a cargo del sujeto pasivo, tanto de contenido material o económico como de carácter formal. Es decir, conductas a que viene vinculado el particular y que cabría conceptuar como verdaderas y propias obligaciones en algún caso, y más bien como deberes jurídicos-públicos en otros. La segunda nota se refiere a la preeminencia que se da, entre ese conjunto de conductas, al pago del tributo. Pago que se entiende como cumplimiento de una obligación, llamada por antonomasia obligación tributaria, cuyo objeto sería el ingreso de la deuda tributaria por parte del sujeto. Tanto en el apartado 1 del precepto, que expresamente la erige en la «obligación principal», como del apartado 3, que admite el carácter accesorio de las restantes, sujetando su pervivencia en el tiempo a la subsistencia de la principal, inducen a fijar dos grupos o niveles en esa constelación de actuaciones debidas por parte del sujeto. De un lado, la obligación del pago del tributo; del otro, los deberes de contenido no pecuniario (declarar, facilitar datos, soportar las comprobaciones e inspecciones administrativas, etc.), así como ciertas obligaciones de contenido igualmente patrimonial que surgen en torno a la primera, estando las prestaciones de este segundo grupo funcionalmente ordenadas a la satisfacción de aquélla. Es decir, al pago de la suma debida en concepto de tributo3.

Los pagos a cuenta del impuesto sobre la renta son, pues, una de esas “ciertas obligaciones de contenido igualmente patrimonial”, que surgen en torno a la obligación tributaria principal (el pago del impuesto) y que están funcionalmente ordenadas a la satisfacción de dicha obligación tributaria principal. Otro ejemplo que podría ponerse de obligaciones tributarias accesorias es el de las retenciones a cuenta del impuesto establecidas en el artículo 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tanto los pagos parciales a cuenta como las retenciones a cuenta del tributo no surgen del hecho generador del impuesto (es decir, no surgen de la generación de una renta neta una vez que haya concluido el período fiscal), sino que dando por supuesto que ese hecho generador se producirá, obligan a hacer “adelantos” o pagos anticipados a la configuración de dicho hecho generador. Es claro que ambas obligaciones (principal y accesorias) son, en buena medida, independientes y perfectamente distinguibles, puesto que podría suceder que sí haya obligación de hacer los pagos anticipados y de soportar las retenciones a cuenta, y que al final del período fiscal no exista obligación tributaria principal por haberse producido pérdida fiscal en el ejercicio anual.

Existe, pues, una razón de equidad para que el legislador no haya querido imponer los recargos por mora e intereses sobre las obligaciones accesorias, sino únicamente sobre la obligación tributaria principal (sobre “el tributo”). En efecto, no tiene sentido cobrar un recargo sobre una obligación a cuenta de otra de la que aún no se sabe si se producirá o no, puesto que aún no ha concluido el respectivo período fiscal. Es obvio, además, que el legislador tenía claramente en mente la distinción entre obligación tributaria principal y las accesorias, puesto que en el artículo 81 CNPT estableció una sanción a la falta de ingreso por omisión o inexactitud que expresamente incluye “los pagos parciales” en la definición de inexactitud. Igualmente puede citarse el artículo 43 CNPT como muestra de que en nuestra legislación las obligaciones tributarias provenientes del tributo son perfectamente distinguibles de las que se refieren a los pagos a cuenta u otros conceptos que el mismo artículo enlista.



Lo anterior implica, en nuestra opinión, la improcedencia del cobro de intereses así como del recargo por mora sobre los pagos anticipados de renta que no se hubieren hecho en tiempo. Para que fuera posible el cobro de intereses sobre los pagos parciales sería necesaria una expresa reforma legislativa que estableciera su procedencia sobre obligaciones accesorias. Nótese, en ese sentido, que en las recientes refomas introducidas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias (No. 8114 del 4 de julio del 2001) el legislador quiso establecer expresamente que las sanciones pecuniarias (multas) generarán intereses a partir de los tres días hábiles siguientes a su firmeza. Esto confirma, una vez más, que la posibilidad de cobrar intereses sobre cualquiera de las diferentes clases de obligación tributaria contempladas en nuestro ordenamiento es materia de reserva de ley, y que la omisión del legislador en establecerla sobre alguna de ellas no puede ser suplida o enmendada por el administrador tributario.

1 Abogado tributarista, Bufete Facio & Cañas.

2 Martín Qeralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel & Tejerizo López, José M., Curso de Derecho Financiero Tributario, Ed. Tecnós, 6ª. edición revisada y puesta al día, Madrid, 1995.

3 Obra citada, págs. 274 y 275.



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