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Usufructo

Se proponen cambios en materia de enajenación de acciones, ya que se han desarrollado esquemas de planeación por medio de los cuales los accionistas residentes en el extranjero de empresas mexicanas constituyen un usufructo o uso oneroso sobre las acciones, con el objeto de percibir ingresos por el desmembramiento de la propiedad de las acciones y evitando con ello el gravamen que se pudiera causar por la enajenación de las mismas, ya que las figuras del uso y usufructo no son tratados como enajenación para los efectos del Título V de la Ley. En razón de lo anterior, esta Comisión coincide con la propuesta que se formula, en el sentido de que la constitución de uso o usufructo sobre acciones, sea un supuesto de enajenación de acciones.


Es importante señalar que en la iniciativa del Ejecutivo Federal se propone que en el caso de que el propietario de las acciones enajene las acciones sobre las que ha constituido el usufructo o uso y opten por calcular el impuesto correspondiente con base en la ganancia, deberán considerar como dividendo percibido para efectos del cálculo de dicha ganancia, el valor en el que se haya constituido el usufructo; lo cual esta Comisión dictaminadora no considera adecuado, dado que ello generaría un doble gravamen, en tanto que la iniciativa en el artículo 190 tercer párrafo, ya grava el ingreso derivado por la constitución del usufructo o del uso.
En este orden de ideas, esta Comisión Dictaminadora propone modificar la iniciativa del Ejecutivo, para reformar el actual quinto párrafo del artículo 190 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, eliminando el supuesto de considerar como dividendo percibido el valor en el que se haya constituido el usufructo o el uso, siendo el texto de la fracción citada el siguiente:
“Los contribuyentes que tengan representante en el país que reúna los requisitos establecidos en el artículo 208 de esta Ley y sean residentes en el extranjero cuyos ingresos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente de conformidad con esta Ley o no sean residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley; para estos efectos, la ganancia se determinará conforme a lo señalado en el Capítulo IV del Título IV de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del artículo 148 de la misma. En este caso, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.”
Enajenación de créditos por parte de residentes en el extranjero
El artículo 195 de la Ley del ISR establece que se considera interés, la ganancia derivada de la enajenación de títulos que se colocan entre el gran público inversionista. Asimismo y derivado de dicha disposición, se han presentado casos por los cuales empresas extranjeras otorgan préstamos directos a mexicanos.
Con anterioridad a que los intereses sean exigibles, los residentes en el extranjero enajenan dicho crédito a un residente en México, teniendo como precio de venta el valor del crédito más sus intereses.
Ahora bien toda vez que la definición de intereses del artículo 195 no cubre este caso, la ganancia por enajenación de créditos obtenida por residentes en el extranjero no está sujeta a retención de impuesto, razón por la cual esta Comisión coincide con la propuesta de la iniciativa en el sentido de considerar como interés la ganancia derivada de la enajenación de créditos que obtenga un residente en el extranjero cuando éste los enajene a un residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
Fuente de riqueza en enajenación de acciones o de títulos valor
El artículo 190 de la Ley del ISR establece que tratándose de la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional, entre otros casos, cuando el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país. Debido a lo anterior, se han presentado operaciones en las que se interponen sociedades para diluir el porcentaje antes mencionado y con esto no caer en la hipótesis de fuente de riqueza en el país.
En razón de lo anterior esta Comisión coincide en modificar el texto para incluir que habrá fuente de riqueza en el país cuando en forma indirecta se enajenen acciones que representen inmuebles situados en México.
Paraísos fiscales
A nivel internacional, la OCDE ha identificado la existencia de regímenes preferenciales en los sistemas fiscales de la mayoría de sus países miembros y no miembros, los cuales se han considerado nocivos, en virtud de que están enfocados exclusivamente a triangular inversión extranjera, toda vez que estos regímenes otorgan esquemas de exención o establecen un impuesto mínimo, aunado a que por los mismos no se intercambia información tributaria.
Existen países que aún y cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas disposiciones generales en materia de impuesto sobre la renta no cuentan con elementos preferenciales, provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes.
Debido a lo anterior, y con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas bajo los regímenes antes señalados, sobre todo cuando obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de capital, entre otros, esta Comisión considera acertada la propuesta de incluir un artículo en donde se establezca la obligación de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de este tipo de regímenes, siempre que el impuesto sobre la renta efectivo pagado en el extranjero sea inferior al que se pagaría en México.
Siendo que esta práctica ha sido acogida por una gran mayoría países que incluyen en sus legislaciones fiscales reglas contra los regímenes fiscales preferentes, toda vez que permite identificar los mismos sin tener que calificar a todo un régimen tributario, cuando éste pueda sólo tener esquemas preferenciales específicos.
Se coincide en considerar en que una disposición de esta naturaleza evitaría que el contribuyente eluda o difiera el pago del impuesto en México al operar en jurisdicciones a las que no les son aplicables las reglas sobre territorios con regímenes fiscales preferentes, al no estar incluidas en la lista que de estos territorios se contienen de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí cuentan con regímenes preferenciales.
En lo referente a ingresos activos que pudieran obtener los residentes en México por los que se hubiera gozado de un régimen fiscal preferente, esta Comisión considera acertada la propuesta contenida en la iniciativa que se dictamina para efecto de establecer que no tendrán que anticipar la acumulación de dichos ingresos, siempre que el país donde se generen tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México, o en caso de no tenerlo, que las autoridades fiscales extranjeras permitan el intercambio de información sobre operaciones del contribuyente en su territorio.
Además abunda señalar que uno de los principales problemas relacionados con los regímenes fiscales preferentes es el relativo a la falta de intercambio de información para efectos fiscales, lo cual es un obstáculo para que las autoridades fiscales mexicanas verifiquen el cumplimiento de las obligaciones fiscales, siendo que existen algunas jurisdicciones que mantienen restricciones para intercambiar información para efectos fiscales, sobre ingresos generados en su territorio.
Es importante señalar que esta comisión dictaminadora, considera pertinente aclarar en la formula establecida en el artículo 212 de la iniciativa, que el régimen propuesto aplica cuando los ingresos no se encuentre sujetos a gravamen en el extranjero, ya que en el algunos casos no sólo los ingresos están sujetos a un impuesto inferior al impuesto sobre la renta que se pagaría en México, sino que se exenta del pago a los ingresos.
En razón de lo anterior, esta Comisión dictaminadora conviene en establecer una obligación de informar por parte de los contribuyentes sobre los ingresos que obtengan en esta clase de jurisdicciones, y con ello fiscalizar con mayor efectividad los ingresos obtenidos en el extranjero, sin que por este hecho se considere que se están obteniendo ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Esto responde también, a la petición que muchas jurisdicciones han hecho en foros internacionales de que exista un mismo trato, en las legislaciones fiscales internas, cuando se regulen las consecuencias de los regímenes fiscales preferentes que existan en países miembros de la OCDE y países no miembros de dicha organización, que tengan regímenes de la misma naturaleza.
La iniciativa que se dictamina, establece la obligación de informar a la autoridad fiscal las inversiones que se tengan a través de entidades o figuras jurídicas que se consideran transparentes, es decir aquellas que no son consideradas como contribuyentes en su país de constitución o que tributan a nivel de sus integrantes.
Por ello, con el objeto de evitar el diferimiento en el pago del impuesto esta comisión coincide con la iniciativa sujeta a estudio en el sentido de precisar que los ingresos que se generen a través de la inversión en dichas figuras o entidades transparentes, se consideraran provenientes de regímenes fiscales preferentes cuando no presente la información de dichos ingresos a las autoridades fiscales.
En este caso, la información que resulta relevante para la autoridad fiscal es la de conocer en donde se está invirtiendo a través de estas entidades con el objeto de conocer si se triangulan operaciones con el objetivo de disminuir la carga fiscal.
Asimismo, esta Comisión Dictaminadora con el objeto de otorgar mayor certeza jurídica a los contribuyentes, propone reestructurar el orden de las disposiciones contenidas en los artículos 212 y 213, a fin de que en el primero de los preceptos señalados se establezcan en principio quines son los sujetos a los que les aplica el régimen, el objeto y forma de determinar cuando no se considera que un ingreso generado en el extranjero se encuentra sujeto a un régimen fiscal preferente, y por lo que hace al artículo 213 únicamente establecer dejarían las obligaciones de información y definiciones aplicables al régimen.
En razón de lo anterior el texto de los artículos 212 y 213 que se proponen modificar es el siguiente:
Artículo 212. Los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, pagarán el impuesto conforme a lo dispuesto en este Título, por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas.
Para los efectos de esta Ley, se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o lo están con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto sobre la renta que se causaría y pagaría en México, en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda. Los ingresos a que se refiere este Título son los generados en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, aún en el caso de que dichos ingresos no hayan sido distribuidos a los contribuyentes de este Título.
Para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del párrafo anterior, se deberá considerar cada una de las operaciones que efectúen los contribuyentes de este Título, directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Los contribuyentes en lugar de considerar cada operación, podrán optar por considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad, figura jurídica y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de esta Ley.
Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente cuando el impuesto sobre la renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate sea inferior, en términos de este artículo, por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución, acreditamiento, o cualquier otro procedimiento, al impuesto causado o pagado en México.
Asimismo, tendrán el tratamiento de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen en una o más entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente, en las que el contribuyente tenga una participación indirecta por conducto de otra entidad o figura jurídica transparente fiscalmente.
Para los efectos de este Capítulo se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes.
En los casos en que los ingresos se generen de manera indirecta, se deberán considerar los impuestos efectivamente pagados por todas las figuras o entidades jurídicas a través de las cuales el contribuyente realizó la operación que genera el ingreso, para los efectos de determinar el impuesto sobre la renta inferior a que se refiere este artículo.
Cuando el país en el que se generan los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México, los contribuyentes que generen ingresos distintos de los ingresos pasivos señalados en este artículo no los considerarán como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. En los casos en que no se tenga dicho acuerdo, las autoridades fiscales podrán autorizar la aplicación de lo dispuesto en este párrafo, siempre que los contribuyentes obtengan por escrito la aceptación por parte de las autoridades competentes del país de que se trate, para intercambiar información sobre los ingresos e inversiones del contribuyente con las autoridades mexicanas. La autorización que se emita de conformidad con lo dispuesto en este párrafo quedará sin efectos cuando no se intercambie efectivamente la información mencionada que, en su caso, se solicite al país de que se trate.
No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, en los términos de este artículo, los generados a través de personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que los ingresos derivados de dichas entidades o figuras provengan de la realización de actividades empresariales sujetas a tales regímenes, y al menos el 50% de los activos totales de estas entidades o figuras consistan en activos fijos, terrenos e inventarios, que estén afectos a la realización de dichas actividades. El valor de los activos a que se refiere este párrafo se determinará conforme a lo dispuesto en los artículos correspondientes de la Ley del Impuesto al Activo, sin considerar para estos efectos las deducciones por inversiones en el impuesto sobre la renta, a que se refiere esta Ley.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará tratándose de ingresos que generen las mencionadas personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, por concepto de intereses; dividendos; regalías; ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito cuando se obtengan con motivo del ejercicio de actividades empresariales, cuando dichos ingresos representen más del 20% de la totalidad de los generados por el contribuyente.
Se consideran ingresos pasivos los intereses; dividendos; regalías; ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles; los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito cuando se generen con motivo del ejercicio de actividades empresariales.
En los casos en los que se haga referencia a ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, se entenderán incluidos los que se generen de manera directa o indirecta en sucursales, personas morales, de bienes inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, sujetos a dichos regímenes, inclusive las que se realicen a través de interpósita persona.
Se presume, salvo prueba en contrario, que son transferencias a cuentas de una persona residente en México, las transferencias provenientes de cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, efectuadas u ordenadas por dicha persona residente en el país, a cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, en instituciones financieras cuyas cuentas o instrumentos de inversión estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para los efectos de este párrafo, se considera que son ingresos en cuentas sujetas a regímenes fiscales preferentes de dicha persona, entre otros casos, cuando las cuentas referidas sean propiedad o beneficien a las personas mencionadas en la fracción I del artículo 176 de esta Ley, o a su apoderado, o cuando estas personas aparezcan como titulares o cotitulares de las mismas, como beneficiarios, apoderados o autorizados para firmar u ordenar transferencias.

No se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen con motivo de una participación indirecta promedio por día que no le permita al contribuyente tener el control efectivo de estos ingresos o el control de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos, ya sea directamente o por interpósita persona. Para estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene influencia en la administración y control de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.


Para la determinación del control efectivo, se considerará la participación promedio diaria del contribuyente y de sus partes relacionadas, en los términos del artículo 215 de esta Ley o personas vinculadas, ya sean residentes en México o en el extranjero. Para los efectos de este párrafo, se considera que existe vinculación entre personas, si una de ellas ocupa cargos de dirección o de responsabilidad en una empresa de la otra, si están legalmente reconocidos como asociadas en negocios o si se trata del cónyuge o la persona con quien viva en concubinato o son familiares consanguíneos en línea recta ascendente o descendente, colaterales o por afinidad, hasta el cuarto grado.
Para los efectos de esta Ley, se considera que el contribuyente tiene a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de sus ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, cuando la proporcione en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
Artículo 213. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos gravables los ingresos del ejercicio a que se refiere el artículo 212 de esta Ley, sujetos a regímenes fiscales preferentes, en el ejercicio al que correspondan, en el momento en que se generen, de conformidad con lo dispuesto en los Títulos II y IV de la misma, siempre que no se hayan gravado con anterioridad en los términos de los Títulos antes citados, aún en el caso de que no se hayan distribuido los ingresos, dividendos o utilidades, en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día que tenga la persona residente en México o el residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional.
Los ingresos gravables a que se refiere este artículo se determinarán cada año de calendario y no se acumularán a los demás ingresos del contribuyente, inclusive para los efectos de los artículos 14, 15, 127, 169 y 170, según corresponda, de esta Ley. El impuesto que corresponda a los mismos se enterará conjuntamente con la declaración anual. Se considera que los ingresos a que se refiere este artículo se generan en las fechas a que se refiere esta Ley.
Cuando los contribuyentes tengan a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos a que se refiere el artículo 212 de esta Ley y presenten dentro del plazo correspondiente la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la misma, podrán disminuir proporcionalmente a su participación directa o indirecta promedio por día, las deducciones que correspondan a dichos ingresos de conformidad con lo previsto por los Títulos II y IV de la misma, de la totalidad de los ingresos gravables del ejercicio a que se refiere este artículo, para determinar la utilidad o pérdida fiscal de los citados ingresos y, en su caso, podrán determinar el resultado fiscal de las mismas, disminuyendo las pérdidas en que hayan incurrido los contribuyentes de este Capitulo, en los términos del artículo 61 de esta Ley. Para estos efectos, el contribuyente únicamente disminuirá dichas pérdidas de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes derivados de los ingresos previstos en este artículo.
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Las personas que generen ingresos de forma directa sujetos a un régimen fiscal preferente en los que no tengan el control efectivo o el control de su administración, podrán pagar el impuesto en los términos de este artículo hasta que perciban los ingresos, dividendos o utilidades correspondientes. Salvo prueba en contrario, se presume que dichas personas tienen control en los mencionados ingresos.
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El contribuyente llevará una cuenta de los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes que estén a lo dispuesto por el artículo 212 de esta Ley. Esta cuenta se adicionará con los ingresos gravables, utilidad fiscal o resultado fiscal de cada ejercicio, por los que se haya pagado el impuesto a que se refiere este artículo, y se disminuirá con los ingresos, dividendos o utilidades percibidos por el contribuyente sujetos a regímenes fiscales preferentes adicionados de la retención que se hubiere efectuado por la distribución, en su caso, en dicho régimen. Cuando el saldo de esta cuenta sea inferior al monto de dichos ingresos, dividendos o utilidades percibidos, el contribuyente pagará el impuesto por la diferencia aplicando la tasa prevista en el artículo 10 de esta Ley.
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Las cantidades percibidas sujetas a un régimen fiscal preferente se considerarán ingreso, utilidad o dividendo percibido, conforme a lo previsto en este artículo, salvo prueba en contrario.
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Cuando el contribuyente enajene acciones sujetas a un régimen fiscal preferente se determinará la ganancia en los términos del párrafo tercero del artículo 24 de esta Ley. El contribuyente podrá optar por aplicar lo previsto en el artículo 24 de la misma Ley, como si se tratara de acciones emitidas por personas morales residentes en México.
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Simplificación de las bases para calcular las cuotas de Seguridad Social
Derivado de la propuesta de simplificar el cálculo del impuesto sobre la renta y eliminar las complejidades que se han generado por los tratamientos dispares que actualmente se establecen en el sistema fiscal, se propone homologar la base gravable de las cuotas de seguridad social. No obstante lo anterior, la propuesta no logra su objetivo en virtud de a pesar de las modificaciones contempladas en la iniciativa, las bases de tributación de las aportaciones de seguridad social y del impuesto sobre la renta continuarían siendo distintas, por otra parte, al aumentar el salario base de cotización de las aportaciones de seguridad social se impactaría negativamente la economía, toda vez que el costo laboral sufría un incremento como consecuencia de las modificaciones propuestas en la iniciativa del Ejecutivo, en virtud de lo anterior, esta Dictaminadora no coincide con la propuesta denominada en la exposición de motivos como Simplificación de las bases para calcular las cuotas de Seguridad Social, por lo anterior no se aprueban las modificaciones propuestas a los artículos 27 y 30 de la Ley del Seguro Social y el artículo décimo quinto transitorio de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Seguro Social y de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los trabajadores.

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